НДС и оформление счета-фактуры при реализации медицинских мониторов международной организации

Организация продает медицинские мониторы, которые в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от налога на добавленную стоимость (НДС не облагается), при этом один из покупателей - это международная организация, включенная в перечень в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22 июля 2006 года N 455 "Об утверждении Правил применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации".
Какую ставку указывать в счете-фактуре: "НДС не облагается", так как продается медицинское оборудование, или "0", так как покупатель - международная организация?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учитывая позицию Минфина России, а также принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, считаем, что в рассматриваемом случае при реализации медицинских мониторов для официального использования международной организации, включенной в перечень в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455, применяется освобождение от обложения НДС, а не налоговая ставка 0%.

Соответственно, организация вправе не выставлять счет-фактуру. В случае оформления счета-фактуры (что нормам НК РФ не противоречит) необходимо указать отметку "Без налога (НДС)" или "НДС не облагается". 

Обоснование позиции:

Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж в соответствии с п.п. 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ и правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

При осуществлении налогоплательщиками операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, счета-фактуры не составляются, журналы учета счетов-фактур и книги продаж не заполняются. Лица, осуществляющие только не облагаемые на основании ст. 149 НК РФ операции, книгу покупок не ведут (п. 3 ст. 169 НК РФ), однако не освобождены от обязанности представлять декларации по НДС. Из данного правила есть исключение: счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории России на территорию государства - члена ЕАЭС (подп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ) (смотрите Энциклопедию решений. Счета-фактуры при совершении не подлежащих налогообложению НДС операций, при освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС). Отметим, что мнение Минфина России о необходимости составления счетов-фактур с указанием ставки НДС 0% при реализации на экспорт в страны ЕАЭС товаров, не облагаемых в соответствии со ст. 149 НК РФ, обусловлено приоритетом норм международных договоров РФ над положениями законодательства РФ в сфере налогообложения (письма Минфина России от 20.09.2021 N 03-07-13/1/76053, от 07.10.2016 N 03-07-11/58589, от 17.10.2013 N 03-07-08/43332, от 21.05.2013 N 03-07-13/1/18017).

Вместе с тем нормы главы 21 НК РФ не содержат и запрета на составление счетов-фактур при осуществлении операций, указанных в ст. 149 НК РФ, с отметкой "Без налога (НДС)", а также не устанавливают каких-либо мер ответственности, в связи с чем составление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС, нормам НК РФ не противоречит (смотрите письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-09/8423, от 07.11.2016 N 03-07-14/64908, от 25.11.2014 N 03-07-09/59838, а также мнение советника государственной гражданской службы РФ 3-го класса Е.Н. Вихляевой (материал: Вопрос: Предположим, бухгалтер узнал о рассматриваемом нововведении с опозданием, и в январе организация выставила и зарегистрировала в книге продаж несколько счетов-фактур без выделения суммы НДС. К каким последствиям может привести данное нарушение? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.))).

Теперь перейдем непосредственно к вопросу оформления счета-фактуры в рассматриваемом случае. Для этого необходимо определиться с приоритетом квалификации операции в целях налогообложения НДС в качестве не облагаемой или облагаемой по ставке 0%.

Перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, установлен ст. 149 НК РФ.

В частности, не облагаются НДС реализация на территории РФ медицинских мониторов на основании подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Льготы, установленные пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, применяются при проведении соответствующих операций, и отказаться от них нельзя (смотрите письма Минфина России от 26.04.2022 N 03-07-08/37837, от 21.01.2022 N 03-07-07/3552).

Вместе с тем, согласно подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, применяется ставка НДС 0% (смотрите также письма Минфина России от 12.05.2022 N 03-07-08/43415, от 18.06.2021 N 03-07-08/48029, от 24.07.2018 N 03-07-08/51871).

На основании п. 12 статьи 165 НК РФ порядок применения нулевой ставки при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, определяется постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.2006 N 455 (далее - Правила).

Пунктом 3 Правил предусмотрено, что организации или индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования международными организациями, выставляют счета-фактуры с указанием налоговой ставки 0 процентов по НДС с пометкой "Для официальных нужд международной организации" при наличии договора с международной организацией на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) для официального использования с указанием их стоимости и официального письма международной организации, подписанного главой организации и заверенного печатью этой организации, подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для международной организации.

Минфин России, рассматривая вопрос о применении ставки НДС 0% при реализации лицензий, прав на программное обеспечение для официального использования международными организациями пришел к выводу, что при реализации исключительных прав на программы, не облагаемых на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, приоритетным является освобождение от налогообложения НДС, а не применение ставки 0% (смотрите письмо Минфина России от 18.06.2021 N 03-07-08/48029).

В других письмах Минфина России выражена аналогичная позиция при рассмотрении вопроса налогообложения НДС операций по реализации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники на экспорт (смотрите письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-08/17201, от 02.02.2011 N 03-07-08/32). Если реализация экспортируемого товара освобождается от налогообложения НДС по ст. 149 НК РФ, то в отношении экспорта таких товаров нулевая ставка НДС, предусмотренная п. 1 ст. 164 НК РФ, не применяется (письма Минфина России от 28.07.2020 N 03-07-08/65932, от 19.02.2020 N 03-07-08/11585, от 02.02.2011 N 03-07-08/32, от 15.07.2011 N 03-07-08/220, от 10.04.2008 N 03-07-07/42, от 24.03.2017 N 03-07-08/17201, УФНС России по г. Москве от 18.02.2011 N 16-15/015581@).

Учитывая позицию Минфина России, а также принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, считаем что в рассматриваемом случае при реализации медицинских мониторов для официального использования международной организации, включенной в перечень в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455, применяется освобождение от обложения НДС, а не налоговая ставка 0%. Соответственно, организация вправе не выставлять счет-фактуру. В случае оформления счет-фактуры (что нормам НК РФ не противоречит) необходимо указать отметку "Без налога (НДС)" или "НДС не облагается".

Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС;
• Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС при реализации товаров;
• Вопрос: Указание в счете-фактуре ставки НДС 0% или Без налога (НДС) при продажах товаров на основании ст. 149 НК РФ на территории РФ, при экспорте в страны ЕАЭС и иные страны (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Полякова Елизавета 

Ответ прошел контроль качества 

10 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.