Выполнение с 01.01.2024 функций налогового агента по налогу на прибыль при приобретении российской организацией услуг у взаимозависимых иностранных компаний

Российская организация приобретает у взаимозависимых по отношению к ней иностранных компаний (резиденты Великобритании и Франции), не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, телекоммуникационные услуги. Каков порядок начисления, уплаты и зачета российской организацией налога на прибыль с указанных доходов с 01.01.2024 в связи с вступлением в силу подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российская организация в рассматриваемой ситуации с 01.01.2024 должна будет выполнять функции налогового агента по налогу на прибыль в связи с приобретением у взаимозависимых иностранных компаний телекоммуникационных услуг. Так, она должна будет исчислять и удерживать налог при каждой выплате иностранным компаниям доходов за услуги и перечислять его в федеральный бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем осуществления указанных выплат. Налог, подлежащий удержанию, нужно будет исчислять по ставке в размере 15 процентов. Налоговая база и сумма налога будут определяться в валюте выплаты дохода. Перечислять в бюджет удержанный в иностранной валюте налог в бюджет нужно будет в рублях с пересчетом суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату выплаты дохода иностранным компаниям.

Возможности зачета уплаченного российской организацией - налоговым агентом налога на прибыль при исполнении собственных обязательств перед бюджетом главой 25 НК РФ не предусмотрено. В случае, если российская организация будет учитывать при расчете налоговой базы по налогу расходы на приобретение услуг у иностранных компаний, их размер будет определяться исходя из полной стоимости оказанных услуг, то есть до удержания налога. 

Обоснование позиции:

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (далее - налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).

С 01.01.2024 к ним на основании подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ будут относиться доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В целях приведенной нормы работы будут считаться выполненными (услуги считаться оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя будет определяться по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству) (п. 14 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается, в частности, российской организацией, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Соответственно, налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 309 НК РФ, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, также исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Возможности уменьшения доходов иностранных организаций, указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ, на какие-либо расходы не предусмотрено.

Пункт 1 ст. 310 НК РФ с 2024 года будет устанавливать, что налог с видов доходов, указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 4 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке в размере 15 процентов (подп. а п. 13, подп. а п. 15 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2023 N 539-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пп. 2, 4 ст. 287 НК РФ. Это означает, что налоговый агент будет обязан перечислить в федеральный бюджет сумму налога с доходов, указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ, не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем осуществления выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ). При этом пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату выплаты дохода иностранной организации.

Таким образом, российская организация в рассматриваемой ситуации с 01.01.2024 должна будет выполнять функции налогового агента по налогу в связи с приобретением у взаимозависимых иностранных компаний телекоммуникационных услуг. Так, она должна будет исчислять и удерживать налог при каждой выплате иностранным компаниям доходов за услуги и перечислять его в федеральный бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем осуществления указанных выплат. Налог, подлежащий удержанию, нужно будет исчислять по ставке в размере 15 процентов. Налоговая база и сумма налога будут определяться в валюте выплаты дохода. Перечислять в бюджет удержанный в иностранной валюте налог в бюджет нужно будет в рублях с пересчетом суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату выплаты дохода иностранным компаниям.

По факту удержания исчисленной суммы налога из выплачиваемых иностранным компаниям доходов российская организация должна будет сделать следующую проводку: Дебет 60 Кредит 68, субсчет Расчеты по налогу на прибыль, а при перечислении удержанного налога в бюджет - Дебет 68, субсчет Расчеты по налогу на прибыль Кредит 51.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ российская организация должна будет представлять в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет по установленной форме по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором будут производиться выплаты иностранным компаниям. По итогам отчетных периодов его нужно будет представлять не позднее 25 календарных дней со дня их окончания, а по итогам налогового периода - не позднее 25 марта следующего года (пп. 3, 4 ст. 289 НК РФ).

Заметим, что поименованных в п. 2 ст. 310 НК РФ оснований, позволяющих российской организации в данном случае не удерживать налог из доходов иностранных компаний, мы не видим. В частности, подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ не применяется в связи с тем, что Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 приостановлено действие ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15.02.1994), ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26.11.1996), а подп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ не распространяется на доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Возможности зачета уплаченного российской организацией - налоговым агентом налога при исполнении собственных обязательств перед бюджетом главой 25 НК РФ не предусмотрено. При этом полагаем, что в случае, если российская организация будет учитывать при расчете налоговой базы по налогу расходы на приобретение услуг у иностранных компаний, их размер будет определяться исходя из полной стоимости оказанных услуг, то есть до удержания налога (пп. 1, 5 ст. 252, п. 1 ст. 274, ст. 313 НК РФ). Соответственно, сумма удержанного и перечисленного в бюджет налога будет признаваться в налоговом учете российской организации - налогового агента в составе общей стоимости приобретенных у иностранных компаний услуг, а не отдельно (доп. смотрите письмо Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-06/2/73664). Если же российская организация будет уплачивать налог за счет собственных средств, то есть без удержания его из доходов иностранных компаний, то оснований для его включения в состав расходов, признаваемых в налоговом учете, мы не видим (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

12 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.