Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение НДФЛ и страховые взносы при обнаружении ошибки при выплате командировочных расходов сотруднику в прошлом периоде

НДФЛ и страховые взносы при обнаружении ошибки при выплате командировочных расходов сотруднику в прошлом периоде

7 ноября 2023

Организация в 2021 году направила сотрудника в командировку и выдала сумму командировочных расходов. Сотрудник вернулся из командировки и отчитался, при этом представил документы из гостиницы и проездные документы, на основании которых организация закрыла авансовый отчет. В 2022 году сотрудник уволился из организации. В 2023 году на основании внутреннего аудита и проверки проездных документов на сайте ФНС было выдано заключение о сомнительности проездных документов и снятии данных расходов по командировке за 2021 год. В итоге организация подала уточненную декларацию по налогу на прибыль на уменьшение расходов. После исправления авансового отчета образовалась дебиторская задолженность перед сотрудником, которую организация списала на прочие не учитываемые расходы.
Каковы действия организации в части доходов, полученных сотрудником? Какой датой считать доход: датой выдачи денежных средств под отчет? Необходимо ли корректировать НДФЛ и страховые взносы за прошлые периоды? Или датой получения дохода будет текущий год, так как расходы за счет чистой прибыли возникли в этом году (и организация включит их в базу для НДФЛ и страховых взносов)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если принимается решение откорректировать базу по страховым взносам и НДФЛ, то фактически этими действиями организация признает, что изначально ею допущена ошибка при принятии к учету авансового отчета сотрудника: признаны в качестве командировочных расходы, которые таковыми не являются в силу отсутствия документов, подтверждающих их целевой характер.

В этой связи возникает необходимость откорректировать расчет по страховым взносам и расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год.

Оснований отражать доначиление НДФЛ и страховых взносов в текущем периоде мы не видим.

Обоснование вывода:

В соответствии с абзацем 12 п. 1 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, курортный сбор, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок, на провоз багажа. Аналогичная норма предусмотрена и для страховых взносов. Так, п. 2 ст. 422 НК РФ, в частности, определено, что при оплате плательщиками расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок, на провоз багажа,

Таким образом, как прямо следует из процитированных норм, для неначисления НДФЛ и страховых взносов на суммы командировочных расходов на проезд необходимы документы, подтверждающие факт проезда сотрудника к месту командировки и обратно. При отсутствии таких документов расходы на проезд сотрудника подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Обращаем внимание, что конкретный перечень документов, подтверждающих факт несения командировочных расходов, включая расходы на проезд, на законодательном уровне не установлен. По сути, это могут быть любые документы, из которых следует, что для того, чтобы добраться к месту назначения командировки и обратно сотрудником были понесены денежные затраты.

Первичным учетным документом, подтверждающим факт осуществления расчетов, является кассовый чек (об этом прямо сказано в ст. 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации", далее - Закон N 54-ФЗ).

Вместе с тем отсутствие кассового чека или его неверное оформление само по себе не может свидетельствовать об отсутствии факта осуществления расходов на проезд. Например, в случае авиаперевозки в качестве документов, подтверждающих расходы на проезд, может выступать: посадочный талон с отметкой о прохождении досмотра в аэропорту. Вывод о праве обосновать потребление услуги воздушной перевозки любыми иными документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт использования приобретенных авиабилетов, сделан во многих других письмах - смотрите, например, письма Минфина России от 25.06.2021 N 03-03-07/50225, от 04.06.2021 N 03-03-07/43763, от 13.04.2021 N 03-03-07/27309, от 15.01.2021 N 03-03-06/1/1448.

Также обращаем внимание, что Закон N 54-ФЗ устанавливает обязанность пользователей контрольно-кассовой техники (ККТ) обеспечить передачу в момент расчета всех фискальных данных в виде фискальных документов, сформированных с применением ККТ, в налоговые органы через оператора фискальных данных (ОФД) (п. 6 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ). Однако эта обязанность никак не влияет на непосредственное оформление чека ККМ, передаваемого покупателю. Информация о передаче или не передаче данных в налоговый орган через оператора ОФД на кассовом чеке не отражается. Более того, в момент осуществления расчета у покупателя отсутствует какая-либо обязанность проверить, произведена ли отправка фискальных данных или нет.

Поэтому даже в том случае, если продавец не исполняет обязанность по передаче данных, кассовый чек, выданный этим продавцом, все равно будет являться документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ (при наличии в нем всех обязательных реквизитов), и, как следствие, первичным учетным документом, полностью отвечающим требованиям НК РФ. Т.е. в случае, если к авансовому отчету приложен кассовый чек, но при этом данные о расчете, при осуществлении которого этот чек сформирован, в налоговый орган не переданы, указанный чек все равно является документом, подтверждающим факт несения тех или иных затрат. Специалисты Минфина России в своих разъяснениях также говорят о том, что нарушение контрагентом законодательства при документальном оформлении расчетов само по себе не свидетельствует о неправомерности расходов покупателя (смотрите письма от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74132 и от 24.09.2019 N 03-03-06/1/73290). Между тем отсутствие в ИФНС сведений о произведенном расчете по кассовому чеку может свидетельствовать о том, что данный кассовый чек не является подлинным, т.е., возможно, имеет место подделка документа. Соответственно, и расходы, подтвержденные фиктивным кассовым чеком, в целях налогообложения учитываться не должны. В этой связи специалисты ФНС России рекомендуют налогоплательщикам осуществлять проверку достоверности кассовых чеков в рамках процедуры внутреннего контроля с помощью мобильного приложения "Проверка чека" или на сайте ФНС России. А в случае обнаружения расхождений в проверяемом чеке с информацией в базе данных налоговой службы или отсутствия информации о произведенном расчете направлять сообщение в ФНС России о допущенном нарушении. Дополнительно смотрите письмо ФНС России от 20.11.2020 N АБ-4-20/19148.

Стоит также учитывать, что решение вопроса о возникновении у работника облагаемых НДФЛ доходов напрямую не ставится НК РФ в зависимость от того, принимаются ли соответствующие затраты для целей налогообложения прибыли или нет. Порядок признания расходов при исчислении налога на прибыль зависит от соответствия расходов критериям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, направленность на получение дохода, документальное оформление). Порядок же обложения доходов НДФЛ зависит от наличия дохода (экономической выгоды ст. 41 НК РФ) у физлица - сотрудника, а также от характера таких выплат. Если организация при направлении работника в командировку компенсирует расходы, связанные с такой поездкой, для работника такие выплаты являются гарантиями и компенсациями, предусмотренными ст. 164, 167, 168 ТК РФ) и не носят характер доходов. Порядок исчисления НДФЛ не должен быть поставлен в зависимость от волеизъявления организации относительно признания (непризнания) сумм командировочных расходов в целях расчета налога на прибыль. Такое волеизъявление не признавать расходы не может отменять компенсационный характер выплаты для командированного работника.

В рассматриваемом случае на основании данных внутреннего аудита принято решение исключить из налогооблагаемых затрат расходы на проезд сотрудников в командировку и обратно в связи с недостаточным документальным подтверждением. Если при этом принимается решение также доначислить на эти суммы НДФЛ, то, помимо всего сказанного выше, необходимо учитывать, что это доначиление повлечет за собой обязанность бывшего сотрудника по уплате данного налога в бюджет (в 6-НДФЛ будет показан налог, который организация не имеет возможности удержать (п. 5 ст. 226 НК РФ), как следствие, такой НДФЛ будет включен налоговым органом в налоговое уведомление об уплате налога и направлено физлицу (п. 6 ст. 228 НК РФ)). В случае, если бывший сотрудник не согласится с доначислением ему сумм НДФЛ, он может попытаться оспорить его в судебном порядке.

Корректировка НДФЛ

На основании п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или п. 3.1 ст. 224 НК РФ (13% (15%)), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода с суммы не подтвержденных документально расходов на проезд, выплачиваемых при направлении в командировку, признается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения сотрудника из командировки. Т.е. НДФЛ с таких выплат должен был быть исчислен и удержан в последний день месяца, в котором сотрудник представит авансовый отчет.

При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Понятие "ошибка" в НК РФ не расшифровано, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ для раскрытия этого понятия следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, не идет речи о выявлении новой информации, которая не была доступна организации на момент принятия к учету авансового отчета сотрудника. Должностное лицо, принимающее к учету такой авансовый отчет, не только могло, но и было обязана осуществить проверку наличия необходимых документов, подтверждающих целевой характер расходов на проезд в командировку. В связи с этим считаем, что в данном случае неначисление НДФЛ в периоде принятия к учету авансового отчета следует квалифицировать именно как ошибку. Следовательно, в силу прямого указания п. 6 ст. 81 НК РФ необходимо представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год.

Полагаем, в данном случае в уточненном расчете 6-НДФЛ следует откорректировать (увеличить) показатели следующих строк:

поле 110 - добавить доход в виде не подтвержденных документами расходов на проезд;
поле 140 - добавить сумму исчисленного налога;
поле 170 - добавить сумму неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В Справке (Приложение N 1) добавить доход; увеличить итоговые показатели раздела 2 (Общая сумма дохода; Налоговая база; Сумма налога исчисленная) и заполнить раздел 4 "Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога".

Далее, как уже было сказано выше, рассчитываться с налоговым органом придется непосредственно налогоплательщику - бывшему сотруднику (п. 6 ст. 228 НК РФ). Тем не менее, учитывая введенную с 1 января 2023 норму п. 10 ст. 226 НК РФ, не исключаем доначисление неудержанного НДФЛ по итогам камеральной проверки непосредственно налоговому агенту. Смотрите также ст. 123, 126.1, п. 5 ст. 208 НК РФ.

Корректировка страховых взносов

Исходя из положений пп. 1, 6 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в определении базы для исчисления страховых взносов, относящихся к прошлым расчетным (отчетным) периодам, в текущем расчетном (отчетном) периоде перерасчет базы для исчисления страховых взносов и суммы страховых взносов производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом исходя из положений пп. 1, 7 ст. 81 НК РФ, при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в налоговый орган РСВ факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан внести необходимые изменения в расчет по страховым взносам и представить в налоговый орган.

Соответственно, в данном случае организации также необходимо откорректировать расчет по страховым взносам за 2021 год. Уточненный расчет представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в период, за который вносятся соответствующие изменения (пп. 5, 7 ст. 81 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

9 октября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Перепечатка