Налоговые последствия предоставления "арендных каникул"

Стороны планируют заключить долгосрочный договор аренды здания. Данное здание специально строится арендодателем для целей передачи его в аренду арендатору. На момент заключения договора аренды здание еще не отвечает целям аренды, и арендатор лишен возможности использовать объект аренды в полной мере. Доведение объекта аренды до установленных требований займет какое-то время.
Могут ли стороны заключить договор аренды с условием об "арендных каникулах" (с полным освобождением от арендных платежей) на три месяца, обуславливая такое условием неготовностью объекта аренды? Правомерно ли такое условие? Какие налоговые риски несут арендатор и арендодатель?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Условие об "арендных каникулах" в договоре аренды правомерно.

В случае безвозмездного пользования имуществом в период "арендных каникул" у арендатора возникает налогооблагаемый доход, а у арендодателя - налогоплательщика НДС возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. 

Обоснование позиции:

1. Предоставление "арендных каникул" соответствует принципу свободы договора, в силу которого стороны гражданско-правового договора вправе определить его условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано императивными нормами законодательства (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ, смотрите, например, постановление Семнадцатого ААС от 17.07.2023 N 17АП-5905/23). Как правило, "арендные каникулы" связаны с передачей в аренду помещений и предоставляются на период, в течение которого помещения, хотя и находятся во владении и пользовании арендатора (переданы ему по акту приема-передачи), но фактически использовать их по назначению для арендатора невозможно в связи с необходимостью проведения ремонта, обустройства в помещениях, переезда в них и т.п. (смотрите, например, постановление Одиннадцатого ААС от 30.06.2023 N 11АП-7838/23).

Пользование арендатором имуществом арендодателя в период "арендных каникул", которое может осуществляться без внесения арендной платы, само по себе не является признаком заключения между сторонами договора безвозмездного пользования (договора ссуды) (ст. 689 ГК РФ). Каких-либо иных отношений, помимо арендных, в связи с пользованием имуществом между сторонами в такой ситуации не возникает (разумеется, если они намеренно не прикрывают арендой договор ссуды, смотрите, например, постановление Восьмого ААС от 16.11.2022 N 08АП-11552/22). Предоставляя "арендные каникулы", в частности, на период проведения ремонта в помещениях, арендодатель рассчитывает на внесение в последующем арендных платежей за период времени, в течение которого это имущество будет пригодно для его использования по назначению.

2. В соответствии с Налоговым кодексом РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Передача имущества в безвозмездное пользование рассматривается финансовым ведомством как оказание услуг по предоставлению имущества в пользование на безвозмездной основе (письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069).

В случае безвозмездного пользования имуществом в период "арендных каникул" у арендатора возникает налогооблагаемый доход. Так, в течение всего срока действия "арендных каникул" на последнее число каждого отчетного (налогового) периода безвозмездного пользования имуществом арендатор должен отражать во внереализационных доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 8 ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, смотрите п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, а также письма Минфина России от 27.08.2019 N 03-03-07/65526, от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310).

У арендодателя не возникает доходов от сдачи помещения в аренду, поскольку отсутствует экономическая выгода (арендная плата не начисляется и не уплачивается). Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, при определении налоговой базы не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Услуга по безвозмездной передаче в пользование имущества признается объектом налогообложения НДС в силу п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, о чем указано, например, в письмах Минфина России от 23.10.2018 N 03-07-11/75858, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 28.11.2008 N 03-07-11/371. При этом в случае безвозмездной передачи в пользование имущества НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (п. 2 ст. 154 НК РФ). В судебной практике по данному вопросу представлена аналогичная позиция (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу N А31-567/2007-15, постановление АС ДВО от 15.05.2019 N Ф03-896/2019 по делу N А51-16899/2018 (определением ВС РФ от 23.08.2019 N 303-ЭС19-13105 отказано в пересмотре), постановление ФАС ЦО от 22.10.2013 по делу N А09-7059/2012 (определением ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1319/14 отказано в пересмотре), постановление ФАС ВСО от 20.11.2012 по делу N А78-4990/2011).

Таким образом, у арендодателя - налогоплательщика НДС возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

В целях минимизации налоговых последствий и рисков для обеих сторон договора аренды условие о предоставлении "арендных каникул" арендатору в договоре, по-нашему мнению, необходимо оформить таким образом, чтобы такие "каникулы" невозможно было переквалифицировать в безвозмездное пользование. Некоторые варианты оформления условий договора аренды об "арендных каникулах" с минимальными налоговыми последствиями рассмотрены в Вопросе: О налоговых последствиях предоставления "арендных каникул" по договору аренды здания, требующего ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Арендные каникулы;
• Вопрос: Налоговые последствия предоставления "арендных каникул" для организаций на общей системе налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

10 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.