Можно ли отказаться от применения нулевой ставки НДС в отношении гостиничных услуг?

У АО на ОСН оказание гостиничных услуг не является основным видом деятельности.
Вправе ли АО отказаться от применения ставки НДС в размере ноль процентов? Можно ли начать применять эту ставку позже 01.07.2022?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

АО в рассматриваемой ситуации:

• не имело оснований для применения нулевой налоговой ставки НДС в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения не с 01.07.2022, а с более поздней даты;
• не вправе отказаться от применения ставки НДС в размере ноль процентов в отношении указанных операций.

Обоснование позиции:

Ставки НДС (далее также - налог) установлены ст. 164 НК РФ. Так, на основании подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения. Положения приведенного подпункта применяются по 30.06.2027 включительно. Наряду с этим налогоплательщики, оказывающие услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, которые являются объектами туристской индустрии, введенными в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 01.01.2022 и которые включены в реестр объектов туристской индустрии, вправе применять налоговую ставку ноль процентов до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, в котором соответствующий объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации указанных услуг в налоговые органы представляется документы, предусмотренные п. 5.5 ст. 165 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 09.12.2022 N 03-07-11/121016).

Приведенные нормы вступили в силу 01.07.2022 (ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ). Переходных положений, регулирующих особенности их применения, законом не установлено.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии, в частности, со ст. 154 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). На основании п. 2 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартала (ст. 163 НК РФ)) применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 4 ст. 166 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения является последнее число каждого налогового периода (п. 9.3 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, в общем случае услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, реализованные начиная с 01.07.2022 и по 30.06.2027 включительно, подлежат обложению НДС с применением налоговой ставки в размере ноль процентов (смотрите также письма Минфина России от 01.06.2023 N 03-07-11/50896, от 25.10.2022 N 03-07-11/103440, от 10.11.2022 N 03-07-11/109235, от 12.08.2022 N 03-07-11/78722, от 11.08.2022 N 03-07-11/78017, от 27.07.2022 N 03-07-15/73570).

Возможности применения нулевой налоговой ставки НДС в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения не с 01.07.2022, а с более поздней даты НК РФ не предусматривает.

Согласно правовой позиции, представленной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9263/05, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. Кроме того, Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (смотрите, например, определения от 15.05.2007 N 372-О-П, от 28.02.2017 N 468-О). Соответственно, налоговая ставка как обязательный элемент налогообложения подлежит безусловному применению, а при установлении разных налоговых ставок в рамках одного налога - применению к тем объектам налогообложения, которые прямо указаны в законе, и выбор конкретной ставки, в отличие от налоговой льготы, как следует из приведенного определения, не может быть обусловлен волеизъявлением налогоплательщика (постановления АС Уральского округа от 08.11.2019 N Ф09-6251/19 по делу N А50-34464/2018, АС Московского округа от 07.12.2017 N Ф05-17691/17 по делу N А40-40587/2017).

Вместе с тем п. 7 ст. 164 НК РФ предусматривает возможность отказа от применения нулевой ставки НДС, но в отношении ограниченного перечня операций, к которым услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения не относятся независимо от того, является оказание таких услуг основным видом деятельности налогоплательщикам или нет.

В этой связи считаем, что АО в рассматриваемой ситуации не вправе отказаться от применения ставки НДС в размере ноль процентов в отношении операций по реализации на территории РФ услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

11 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.