Создание нового основного средства в результате реконструкции: налог на прибыль

Перевод объектов в другую амортизационную группу, если их назначение изменилось в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения, по иным подобным основаниям, НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503). Но если в результате изменения технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта изменяется ОКОФ, то данное обстоятельство может означать создание нового основного средства. Первоначальная стоимость такого основного средства определяется по ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39775). Организация начисляет амортизацию в целях налогообложения прибыли нелинейным способом.
В такой ситуации (возникновение нового основного средства) в какой период можно использовать право на амортизационную премию: в период изменения первоначальной стоимости в результате реконструкции или в следующем месяце после даты ввода в эксплуатацию нового объекта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если в результате проведения реконструкции (модернизации) возникает новое основное средство, которое подлежит включению в иную амортизационную группу (подгруппу), суммарный баланс группы (подгруппы), в которую основное средство было включено первоначально, следует, по нашему мнению, уменьшить на его остаточную стоимость.

Соответственно, новое основное средство включается в иную амортизационную группу (подгруппу) по первоначальной стоимости, складывающейся из указанной остаточной стоимости и расходов на модернизацию (с учетом корректировки на амортизационную премию).

Полагаем, что организация вправе применить амортизационную премию в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию нового объекта ОС. 

Обоснование позиции: 

О создании нового объекта основного средства 

Если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта основных средств может привести к изменению его кода по ОКОФ, то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.07.2015 N 03-03-06/39775, в результате этих действий создается новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном ст. 257 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.

Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Соответственно, полагаем, что в описанной ситуации (когда в результате реконструкции или модернизации объекта ОС изменяется код по ОКОФ, то есть возникает новый объект) первоначальная стоимость нового объекта ОС складывается из остаточной стоимости прежде существовавшего объекта и расходов на проведение реконструкции (модернизации).

Из п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено гл. 25 НК РФ, определяется по формуле: 

Sn = S x (1 - 0,01 x k) х n, где:

Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы). При этом не учитывается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого обозначенные объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (то есть начислена амортизационная премия), вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

В случае начисления амортизации нелинейным способом и выбытия объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Поскольку в результате реконструкции (модернизации) образуется новый объект ОС, то в ситуации, если он подлежит включению в иную амортизационную группу (подгруппу), полагаем, что в учете необходимо отразить выбытие прежде существовавшего объекта.

В итоге, если в результате проведения реконструкции (модернизации) возникает новое основное средство, которое подлежит включению в иную амортизационную группу (подгруппу), суммарный баланс группы (подгруппы), в которую основное средство было включено первоначально, следует, по нашему мнению, уменьшить на его остаточную стоимость (таковая определяется в порядке, описанном выше).

Соответственно, новое основное средство включается в иную амортизационную группу (подгруппу) по первоначальной стоимости, складывающейся из указанной остаточной стоимости и расходов на реконструкцию (модернизацию) (с учетом корректировки на амортизационную премию, смотрите далее). 

О применении амортизационной премии 

В силу п. 9 ст. 258 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной главой.

Налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере:

• не более 10% (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно);
• не более 10% (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

Если налогоплательщик использует указанное право (включает в состав расходов так называемую амортизационную премию), соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А вот в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) (первоначальная стоимость ОС при линейном методе начисления амортизации) корректируется на возникшие расходы за минусом амортизационной премии.

При применении метода начисления расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Получается, амортизационная премия в отношении первоначальной стоимости объекта ОС применяется в месяце, следующем за месяцем, в котором указанный объект введен в эксплуатацию.

Амортизационная премия в отношении расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов ОС применяется после окончания соответствующих работ (письмо Минфина России от 04.04.2023 N 03-03-06/3/29596).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе применить амортизационную премию в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию нового объекта ОС. При этом считаем, что через механизм начисления амортизационной премии в указанном месяце могут быть списаны до 10% (или 30%) первоначальной стоимости в части, сформированной за счет расходов на реконструкцию (модернизацию). 

К сведению:

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В этой связи в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо отразить порядок использования амортизационной премии, ее размер и критерии, согласно которым налогоплательщиком определяются категории объектов амортизируемого имущества, в отношении которых амортизационная премия будет применяться (письмо Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88491).

Обращаем внимание, что ни положения гл. 25 НК РФ, ни письма Минфина России не содержат однозначного (четкого) ответа на поставленный вопрос. В связи с этим можно обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по описанной проблематике. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга 

Ответ прошел контроль качества

 4 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.