Налогообложение поступившей от производителя оборудования суммы возмещения понесенных российской организацией расходов в связи с заменой детали в оборудовании данного производителя

Производитель - иностранная компания, являющаяся учредителем, возмещает организации расходы, связанные с переустановкой программного обеспечения и заменой одного блока (Процедура). Блок - конструктивно маленькая деталь, организация ее уже получила по гарантии без доплаты. Эти процедуры необходимо сделать на оборудовании, которое организация продала и которое уже активно используется несколько лет в больницах и клиниках. В связи с тем, что изменилась медицинская пленка, новая пленка будет только 01.01.2024, эти аппараты не смогут ее использовать, то есть их дальнейшая эксплуатация начиная с 1 января 2024 года будет невозможна без Процедуры. Процедура для клиентов бесплатная, то есть все расходы на билеты, проживание и командировки - за счет компании. Гарантийный срок на данное оборудование закончился.
Правильно ли, что сумма возмещения не облагается НДС, так как никакой реализации нет? Облагается ли эта сумма налогом на прибыль, если организация все расходы будет принимать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Мы не видим оснований для исчисления НДС с суммы возмещения, поступившей от производителя.

Однако имеются предпосылки для исчисления НДС при безвозмездном оказании услуг по замене детали.

Сумма возмещения не поименована среди доходов, освобождаемых от налогообложения. Поэтому, если в ее отношении нельзя применить норму подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, то данная сумма учитывается в составе внереализационных доходов.

Расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг, в целях налогообложения прибыли не признаются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Вместе с тем если организация включит сумму поступившего возмещения в доход, на наш взгляд, требование о направленности расходов на получение дохода будет выполнено, критерии ст. 252 НК РФ соблюдены и расходы можно признать при налогообложении прибыли. 

Обоснование позиции: 

НДС 

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе и на безвозмездной основе.

В рассматриваемом случае организация производит бесплатную замену блока у собственников оборудования.

С учетом положений п. 5 ст. 38, п. 2 ст. 154 НК РФ можно предположить, что НДС в таком случае подлежит исчислению, исходя из рыночных цен на подобные услуги (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Учет безвозмездной передачи товаров; письма ФНС России от 22.02.2022 N СД-4-3/2172@, Минфина России от 30.01.2020 N 03-07-11/5569).

Закрытый перечень операций, освобождаемых от налогообложения, приведен в ст. 149 НК РФ.

Так, в соответствии с подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождены услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Освобождение от НДС услуг по гарантийному ремонту; письмо Минфина России от 27.04.2021 N 03-07-11/32139).

Таким образом, для освобождения от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту установлены следующие условия (смотрите постановления ФАС Поволжского округа от 29.06.2010 N А55-35014/2009, ФАС Московского округа от 10.12.2007 N КА-А40/12621-07):

• оказываемая услуга заключается в проведении ремонта и технического обслуживания;
• ремонт и техническое обслуживание производятся в период гарантийного срока эксплуатации товаров;
• оказание услуги осуществляется без взимания дополнительной платы с покупателя товара.

В рассматриваемом случае гарантийный срок эксплуатации оборудования уже истек. Следовательно, основания для применения подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ у организации отсутствуют, что, на наш взгляд, создает предпосылки для исчисления НДС в связи с безвозмездным оказанием услуг.

Что касается сумм возмещения, то согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются (смотрите также письма Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343, от 28.04.2009 N 03-07-11/115).

В анализируемом случае организация иностранной организации - производителю товары не поставляет, работы не выполняет и услуги не оказывает, а также не состоит с ней в каких-либо договорных отношениях.

Данное обстоятельство, на наш взгляд, дает основания полагать, что получаемые в качестве возмещения суммы фактически с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) не связаны. В этой связи мы придерживаемся позиции, что включать указанные суммы в налоговую базу по НДС не требуется.

Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к данной ситуации мы не располагаем.

Вместе с тем в письме Минфина России от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27687 чиновники пришли к выводу, что денежные средства, перечисляемые третьим лицом в целях компенсации расходов налогоплательщика по оплате работ, выполненных подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими реконструкции объекта недвижимости, находящегося в собственности этого третьего лица, не образуют объект обложения НДС, так как реализация данных работ налогоплательщиком не осуществлялась.

Кроме того, имеется целый ряд судебных решений, в которых судьи приходят к выводу об отсутствии объекта налогообложения НДС у продавца в отношении полученной им компенсации стоимости услуг по транспортировке товаров, фактически оказываемых третьими лицами (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N А66-7801/2009, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1375/2009(1905-А46-40)).

Также в качестве косвенного подтверждения нашего мнения может служить постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2011 N 09АП-19329/11.

В нем судьи посчитали, что, поскольку российская организация не осуществляла реализации товаров (работ, услуг), то в случае возмещения производителем затрат на компенсации дилерам расходов по гарантийному ремонту у российской организации отсутствует объект налогообложения НДС. Поэтому нет оснований для включения в налоговую базу по НДС отраженных в учете сумм дебиторской задолженности производителя перед организацией, связанной с необходимостью компенсировать дилерам затраты по гарантийному ремонту, произведенному дилерами.

Учитывая неоднозначность ситуации, организация также вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. 

Налог на прибыль 

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ не исключает из налогооблагаемых доходов суммы, полученные в качестве возмещения понесенных расходов, за исключением сумм возмещения затрат, полученных посредником (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поскольку полученное организацией возмещение не относится к названному в подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, то можно сделать вывод, что данное возмещение следует учитывать в доходах в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

В то же время подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определяет, что не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.

Если передающая организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации, а также организаций (структур без образования юридического лица), через которые осуществляется участие получающей организации в передающей организации (в случае косвенного участия), не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с абзацем 2 подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (смотрите Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Минфина России от 05.06.2023 N 86н, далее - Перечень).

Принимая во внимание изложенное, мы полагаем, что если указанная сумма возмещения будет предоставлена в качестве безвозмездно полученной от учредителя, а не в качестве возмещения расходов, то в ее отношении возможно применить подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при условии, что государство постоянного местонахождения учредителя не включено в утвержденный Минфином России Перечень.

В противном случае имеются предпосылки для включения данной суммы возмещения в состав внереализационных доходов.

Что касается понесенных организацией расходов в связи с заменой деталей на оборудовании (проезд, проживание, командировочные работников), то на основании п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не подлежат признанию в целях налогообложения как связанные с безвозмездным оказанием услуг собственникам оборудования (смотрите материалы: Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли; письма Минфина России от 16.05.2023 N 03-03-06/1/44248, от 12.12.2022 N 03-03-06/1/121422.

Вместе с тем, как сообщается, например, в письмах Минфина России от 14.03.2023 N 03-03-06/1/21054, от 08.08.2023 N 03-03-06/1/74328, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Признак направленности затрат на получение дохода прямо установлен в абзаце 4 п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Признание расходов в целях налогообложения прибыли). В таком случае если сумма возмещения будет включена в доходы организации, то, на наш взгляд, можно доказывать, что, несмотря на безвозмездный характер оказываемых собственникам оборудования услуг, в конечном итоге понесенные расходы привели к получению организацией экономического эффекта и дохода в виде сумм возмещения затрат. То есть имеются аргументы признать расходы при налогообложении.

Но все же риск исключения расходов на командировки, если они будут обусловлены только целями безвозмездной замены деталей, очевиден. Поэтому, возможно, имеются и иные цели и служебные задания для работников, а не только связанные с безвозмездным оказанием услуг (например, переговоры о потенциальных продажах нового оборудования, материалов и пр.), которые могут быть указаны в первичных документах на командировки (смотрите также письмо Минфина России от 21.06.2023 N 03-03-06/1/57546). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Налог на добавленную стоимость: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2020 г. (раздел "НДС при возмещении расходов").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

5 октября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.