Директор предприятия, находящийся в декретном отпуске, в частной медицинской клинике сделал прививку от коронавируса и против гриппа, предоставил договор с медицинским центром и чек об оплате. Можно ли компенсировать эту услугу директору и учесть в расходах по налогу на прибыль? Также директор вакцинировал своих несовершеннолетних детей и своих родителей. Можно ли компенсировать затраты на вакцинацию членов семьи и учесть в расходах по налогу на прибыль? Может ли организация провести на предприятии вакцинацию от гриппа всех желающих сотрудников и включить в расходы по налогу на прибыль данные затраты?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы работодателя, связанные с вакцинацией 

сотрудников против гриппа и коронавирусной инфекции, в том числе произведенные в виде компенсации сотрудникам их затрат, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Расходы на вакцинацию директора, находящегося в отпуске по уходу за ребенком, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения только в том случае, если директор осуществляет работу в организации на условиях неполного рабочего времени.

Расходы на вакцинацию детей и иных родственников сотрудников (в том числе директора) при расчете налога на прибыль не учитываются.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Согласно ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда. Пунктом 2 ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) установлено, что индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемиологические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда.

При этом под санитарно-противоэпидемическими (профилактическими) мероприятиями понимаются организационные, административные, инженерно-технические, медико-санитарные, ветеринарные и иные меры, направленные на устранение или уменьшение вредного воздействия на человека факторов среды обитания, предотвращение возникновения и распространения инфекционных заболеваний и массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) и их ликвидацию (ст. 1 Закона N 52-ФЗ). Согласно подп. 1 ст. 29 Закона N 52-ФЗ в целях предупреждения возникновения и распространения инфекционных заболеваний должны своевременно и в полном объеме проводиться предусмотренные санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами РФ санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, в том числе мероприятия по проведению профилактических прививок.

Исходя из ст. 1 Федерального закона от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней" (далее - Закон N 157-ФЗ) вакцинация является основным способом профилактики инфекционных болезней.

Профилактическая прививка против гриппа включена в национальный календарь профилактических прививок (Приложение N 1 к приказу Минздрава РФ от 06.12.2021 N 1122н) а, профилактическая прививка против коронавирусной инфекции включена в календарь профилактических прививок по эпидемическим показаниям (Приложение N 2 к приказу Минздрава РФ от 06.12.2021 N 1122н).

Таким образом, полагаем, что расходы работодателя, связанные с вакцинацией сотрудников против гриппа и коронавирусной инфекции, в том числе произведенные в виде компенсации сотрудникам их затрат, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Сделанный вывод подтверждают и последние разъяснения Минфина России. Так, например в письме от 01.08.2023 N 03-03-06/1/71912 финансовым ведомством сделан следующий вывод: "Таким образом, расходы организаций, связанные с проведением вакцинации своих сотрудников, осуществляемые в целях выполнения требований действующего законодательства Российской Федерации в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ".

Отметим, что вышеприведенные нормативно-правовые акты, по сути, определяют цели проведения профилактических прививок против коронавирусной инфекции и гриппа, порядок и условия их проведения, но прямо не возлагают обязанности на работодателей по обязательной иммунизации сотрудников от данных заболеваний. В этой связи учет расходов на покупку вакцин на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ может иметь налоговые риски.

Вместе с тем перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, фактически является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-07/69148, постановление ФАС Московского округа от 15.11.2012 по делу N А40-34482/151-160).

В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Финансовое ведомство в разъяснениях, касающихся обоснованности тех или иных расходов, также ссылается на приведенную выше позицию КС РФ, отмечая, что в налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется и все произведенные налогоплательщиком расходы должны оцениваться только исходя из обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате осуществляемой им деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/50124, от 19.04.2019 N 03-03-07/28232, от 11.03.2019 N 03-03-06/3/15239, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81910, от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77850, от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120).

Принимая во внимание, что расходы на проведение вакцинации работников от коронавирусной инфекции и гриппа направлены на снижение заболеваемости и обеспечение эффективности производственной деятельности организации, считаем, что такие расходы, при условии их необходимого документального подтверждения, могут быть признаны экономически обоснованными и учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих затрат.

Отметим, что Минфин России также придерживается позиции о том, что налогоплательщики, осуществляющие расходы по проведению вакцинации своих сотрудников, вправе учесть указанные расходы для целей налогообложения прибыли как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ. Смотрите письма Минфина России от 13.01.2022 N 03-04-06/991, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77634, от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357.

Помимо этого, расходы на вакцинацию сотрудников могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, при наличии соответствующих положений в трудовых или коллективном договорах с сотрудниками. Дело в том, что перечень расходов организации на оплату труда является открытым и позволяет учесть при налогообложении прибыли прямо не поименованные в ст. 255 НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ). Иными словами, в целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. В ст. 270 НК РФ расходы на вакцинацию прямо не поименованы, поэтому если обязанность работодателя по проведению вакцинации сотрудников предусмотрена трудовыми или коллективным договором, то затраты на ее проведение могут быть отнесены к расходам на оплату труда, по подп. 25 п. 2 ст. 255 НК РФ.

Что касается документального подтверждения расходов на покупку вакцин работодателем или на компенсацию сотрудникам их затрат, то исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов в целях налогообложения, не существует. Кроме того, налоговое законодательство не предъявляет каких-либо конкретных требований к их оформлению. Для принятия затрат к налоговому учету из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Подтверждением несения организацией расходов на приобретение вакцины могут являться договоры на их поставку, товарные накладные, соответствующие платежные документы, а также любые локальные акты: приказы, служебные записки, отчеты ответственных сотрудников и т.п. Кроме того, полагаем, что в данном случае является обязательным соблюдение Правил хранения лекарственных средств (утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 23.08.2010 N 706н), поэтому в этой части должна вестись соответствующая документация. Если же сотрудники вакцинируются самостоятельно, а затем работодатель компенсирует им понесенные затраты, то в качестве документального подтверждения расходов будут выступать договоры сотрудников с медицинской организацией, акты оказанных услуг, платежные документы: чеки, корешки ПКО, квитанции и т.д., а также локальные акты (приказы руководителя или иные), на основании которых осуществляется компенсации.

По поводу вакцинации директора организации, находящегося в отпуске по уходу за ребенком, считаем, что в этой ситуации расходы на вакцинацию могут быть учтены в целях налогообложения по любому из вышеприведенных оснований (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 25 п. 2 ст. 255 НК РФ или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) только в том случае, если директор осуществляет работу в организации на условиях неполного рабочего времени. Напомним, что трудовое законодательство позволяет работнику, находящемуся в отпуске по уходу за ребёнком до достижения им возраста трёх лет, трудиться на условиях неполного рабочего времени или на дому с сохранением права на получение пособия (ч. 3 ст. 256 ТК РФ). В противном случае мы не видим оснований считать затраты на вакцинацию директора экономически оправданными (ст. 252 НК РФ).

В отношении возможности учета в целях налогообложения расходов на вакцинацию детей и иных родственников сотрудников (в том числе родственников директора) мы придерживаемся мнения, что такие затраты не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных (ст. 252 НК РФ) для предприятия, в связи с этим их учет при расчете налога на прибыль невозможен (смотрите п. 29 ст. 270 НК РФ и п. 16 ст. 270 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

22 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.