Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Облагаются ли НДС работы застройщика по возведению здания, если заключается не ДДУ (договор долевого участия), а инвестиционный договор? На основании какой статьи НК РФ?

Облагаются ли НДС работы застройщика по возведению здания, если заключается не ДДУ (договор долевого участия), а инвестиционный договор? На основании какой статьи НК РФ?

4 октября 2023

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику от инвестора на строительство объекта, в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам, являются средствами целевого финансирования и не подлежат налогообложению НДС.

Вместе с тем, самостоятельно выполняя строительные работы по возведению здания, оплачиваемые инвестором, организация-застройщик признает доход от реализации. Операции по реализации работ на территории РФ на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Следовательно, организации-застройщику следует исчислить НДС с реализации в общем порядке исходя из договорной цены работ.

Обоснование вывода:

Взаимоотношения участников процесса капитального строительства в общем случае регулируются:

ГК РФ;
Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);
Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ).

Статьей 1 Закона N 39-ФЗ установлено, что под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

ГК РФ не выделяет инвестиционный договор в качестве отдельного вида гражданско-правового договора.

В зависимости от особенностей правоотношений, которые складываются между сторонами, к таким договорам применяются правила ГК РФ о купле-продаже, подряде, простом товариществе и т.д. (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54). Причем по общему правилу соглашения, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, квалифицируются как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. То есть, как правило, инвестиционный договор, связанный со строительством недвижимости, предполагает финансирование строительства в той или иной форме с возникновением у инвестора права требования законченного строительством объекта (соответствующей части при наличии нескольких инвесторов).

Стороны могут заключить и смешанный договор, содержащий элементы различных договоров (ст. 421 ГК РФ).

В соответствии со ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.

Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ организация имеет право совмещать функции двух и более субъектов инвестиционной деятельности.

Следовательно, сторонами инвестиционного договора может быть определено, что работы по строительству объекта будут выполняться заказчиком-застройщиком собственными силами. В этом случае заказчик-застройщик*(1) фактически выполняет функции как заказчика-застройщика, так и подрядчика. При этом заказчик-застройщик на договорной основе может привлекать для выполнения определенной части строительных работ субподрядные организации.

НДС

Обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами следует руководствоваться законодательством гражданским. К налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ, смотрите также постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П).

Однако налоговые обязательства лиц являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны (постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.2009 N 20-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 13.03.2008 N 5-П, письмо Минфина России от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567).

Вместе с тем, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация не только выполняет функции заказчика-застройщика по организации строительства объекта, но и, самостоятельно выполняя строительные работы, фактически выступает в качестве подрядчика и осуществляет реализацию работ, оплачиваемых инвестором*(2).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ на территории РФ признается объектом обложения НДС, поэтому стоимость работ, выполненных собственными силами заказчика-застройщика, подлежит обложению НДС.

Следовательно, после выполнения работ по договору подряда (передачи построенного объекта недвижимости заказчику) подрядчик признает доход от реализации и исчисляет НДС с реализации в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из договорной цены.

В этой ситуации организации необходимо организовать раздельный учет средств, полученных от инвестора в рамках инвестиционной деятельности*(3), и средств, полученных в качестве предварительной оплаты работ, выполненных собственными силами застройщика, и услуг, связанных с выполнением функций заказчика строительства.

Моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-16 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

С сумм, полученных от инвестора авансовых платежей в счет оплаты строительных работ, выполненных застройщиком собственными силами, а также в счет оказания услуг, связанных с организацией строительства объекта*(4), НДС начисляется на общих основаниях по расчетной ставке 20/120%.

На дату реализации выполненных заказчиком-застройщиком работ и оказанных услуг (в данном случае - по завершении строительства объекта) также возникает обязанность начисления налога. При этом ранее начисленный в бюджет НДС с полученного аванса принимается к вычету согласно п. 8 ст. 171 НК РФ. Момент реализации таких работ (услуг) инвестору определяется в соответствии с условиями договора - по дате подписания сторонами акта сдачи-приемки работ, выполненных собственными силами заказчика, и услуг по организации строительства.

Налоговый вычет по НДС

Суммы налога, предъявленные застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, а также для осуществления функций по организации строительства, подлежат вычету в соответствии с п. 6 ст. 171 и пп. 1, 5 ст. 172 НК РФ при соблюдении следующих условий:

товары (работы, услуги) приобретены для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;
выставленные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ;
приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет.

Обращаем внимание, что суммы НДС, предъявленные подрядными строительными организациями, учитываются обособленно и к вычету заказчиком-застройщиком не принимаются, так как право на указанный вычет возникает непосредственно у инвестора (как собственника объекта) при принятии им на учет завершенного строительством объекта и получении от застройщика сводного счета-фактуры с приложением копий счетов-фактур, полученных от подрядчиков, и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

9 сентября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ застройщиком признается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

*(2) Застройщик может иметь несколько видов доходов от своей деятельности, что влияет на его налогообложение:

вознаграждение за оказание услуг по строительству объекта (если такое вознаграждение выделено в договорах с застройщиком);
экономия средств после окончания строительства (разница между договорной стоимостью объекта строительства и фактическими затратами по его строительству, не включающими расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства) (определяется после передачи объекта инвестору);
вознаграждение за выполненные строительные работы, если часть работ застройщик выполняет самостоятельно.

В целях получения доходов застройщик несет расходы, связанные с осуществлением своей деятельности (на оплату труда, аренду, амортизацию, расходы на услуги связи и прочие затраты, обеспечивающие выполнение застройщиком своей основной функции - организация строительства). Также если застройщик осуществляет строительные работы, то он несет соответствующие расходы.

*(3) В экономическом смысле деятельность застройщика финансируется за счет поступлений от инвесторов. Часть цены договоров, которая является вознаграждением застройщика за оказание данных услуг, является доходом и собственностью застройщика и может направляться последним на финансирование своих расходов. Налоговая база по услугам застройщика определяется как сумма полученного застройщиком вознаграждения, прямо предусмотренного договорами инвестирования (и (или) договорами долевого участия, в виде экономии застройщика.

*(4) Отметим, что имеет место и другая позиция, согласно которой услуги заказчика-застройщика по инвестиционному договору не облагаются НДС, поскольку оплачиваются из инвестиционных средств (постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.11.2015 N Ф05-15970/2015 по делу N А41-4427/15, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010 (определением ВАС РФ от 17.08.2011 N ВАС-3841/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2010 по делу N А45-28551/2009, ФАС Центрального округа от 10.07.2008 по делу N А09-7128/06-31).

Перепечатка