Предприятие добывает рассыпное золото, переплавляет его в слитки и отправляет на аффинажный завод. В правилах исчисления НДПИ при добыче драгоценных металлов в качестве полезного ископаемого для исчисления налога признаются концентраты золотосодержащие. Что считать концентратом для исчисления налога: добытое золото до плавки или слитки, направляемые на аффинажный завод? Если добытое золото до плавки, то где и как учитывать потери при плавке?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В качестве концентрата могут рассматриваться слитки, направляемые на аффинажный завод.

Данные о потерях при плавке отражаются в разделе 5 декларации по НДПИ. 

Обоснование позиции:

На основании п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Согласно подп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе:

• лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика;
• концентраты.

Термин "концентрат" в НК РФ не определен.

Принимая во внимание положения п. 1 ст. 11 НК РФ, считаем возможным воспользоваться положениями ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения" (далее - ГОСТ Р 52793-2007).

Так, в п. 7 ГОСТ Р 52793-2007 концентрат определен как продукт обогащения содержащего драгметаллы минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье.

При этом такой концентрат должен соответствовать определенным техническим условиям (ТУ 117-2-6-75 "Концентрат флотационный золотосодержащий. Технические условия", ТУ 117-2-8-75 "Концентрат гравитационный золотосодержащий. Технические условия") (смотрите постановление АС Дальневосточного округа от 13.10.2016 N Ф03-4652/16 по делу N А80-388/2015).

Аналогичная логика нашла отражение в разъяснениях налоговиков (смотрите письма ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15780@, от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8139@, информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 05.09.2013 "Об определении вида полезного ископаемого при добыче драгметаллов").

В результате, на наш взгляд, можно прийти к выводу, что под концентратом в данном случае следует понимать продукт обогащения добытого сырья.

Полагаем, что под таким продуктом возможно понимать и слитки, подлежащие отправке на аффинажный завод, если они отвечают соответствующим техническим требованиям. Наше мнение подтверждается в определении ВАС РФ от 28.01.2013 N ВАС-18319/12. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2009 N А78-3177/2008 основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, начисления ему дополнительных сумм НДПИ и пени послужили выводы налоговой инспекции о занижении налоговой базы вследствие ненадлежащего исчисления стоимости добытого полезного ископаемого. Так, налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения принято лигатурное золото в слитках и исчислена стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из содержания химически чистого металла в лигатурном золоте. Налоговая инспекция при проведении налоговой проверки пришла к выводу о необоснованности такого расчета и определила в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащий песок. Суд поддержал налогоплательщика (смотрите также постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.02.2015 N 03АП-7438/14).

В части потерь сырья при плавке сообщаем.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение НДПИ производится по налоговой ставке ноль процентов (рублей) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых, указанных в подп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, признаются фактические потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ (абзац 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 12.09.2016 N 03-06-05-01/53240).

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921. Пунктом 2 указанных правил определено, что нормативы потерь утверждаются уполномоченным органом в составе проектной документации.

В свою очередь, из постановления АС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2019 N Ф02-1332/19 по делу N А78-10111/2018 следует, что технологические потери при обогащении золотосодержащих песков для получения концентрата должны учитываться при определении количества добытого полезного ископаемого в целях исчисления налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

При этом нормативы потерь утверждаются налогоплательщиком.

В свою очередь, из постановления Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 N 8090/13 усматривается, что потери определяются, в частности, и при плавке добытого минерального сырья, отправляемого впоследствии на аффинажный завод.

Учитывая изложенное, считаем, что технологические потери при плавке могут учитываться при исчислении НДПИ (смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N Ф02-4975/12 по делу N А78-10376/2011).

Форма налоговой декларации по НДПИ, а также порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 20.09.2022 N ЕД-7-3/854@.

Раздел 5 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" декларации заполняется налогоплательщиком отдельно по КБК и отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, добытого на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование (п. 135 Порядка).

Из п. 148 и п. 149 Порядка следует, что в графе 2 раздела 5 декларации приводится информация о количестве полезных ископаемых в части нормативных потерь.

Таким образом, получается, что данные о потерях при плавке будут отражаться в графах 1, 2 раздела 5 декларации. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

6 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.