Каков порядок налогообложения в новых регионах РФ: льготы, СЭЗ, НДС, НДФЛ? Каковы различия в налоговом учете с другими регионами РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С 01.01.2023 налогоплательщики новых регионов РФ действуют в рамках российского правового поля. В то же время для них установлены временные переходные положения и применяются налоговые льготы. 

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 5-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Донецкой Народной Республики и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта - Донецкой Народной Республики" законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территории ДНР с 01.01.2023.

Это же установлено в ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Луганской Народной Республики и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта - Луганской Народной Республики", ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 7-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Запорожской области и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта - Запорожской области", ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 8-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Херсонской области и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта - Херсонской области".

Указанные статьи перечисленных федеральных конституционных законов предусматривают также, что федеральными законами могут предусматриваться ограничения и (или) особенности применения отдельных положений НК РФ на территориях ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей (далее в совокупности - новые регионы). 

Налоговое администрирование в новых регионах 

Для налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов), которые на день принятия в Российскую Федерацию новых регионов (30.09.2022) имели в соответствии с учредительными документами место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (либо в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) или имели место жительства на этих территориях (далее - действовавшие налогоплательщики), установлены переходные положения для представления налоговой отчетности (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.2022 N 443-ФЗ).

Налоговые декларации (расчеты) по налогам (сборам, страховым взносам), предусмотренные НК РФ, за налоговые (отчетные, расчетные) периоды, начало которых приходится на период с 30.09.2022 до 31.12.2023 включительно, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и другие документы, представление которых предусмотрено НК РФ, такие налогоплательщики могут направлять в налоговые органы и в электронном виде, и на бумажном носителе.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговые декларации (расчеты) подаются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) по установленным форматам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утверждаемым ФНС, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ*(1), следующими категориями налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов):

• налогоплательщиками (плательщиками страховых взносов), среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
• вновь созданными (в том числе при реорганизации) организациями, численность работников которых превышает 100 человек.

Это общее правило касается как налогоплательщиков из старых российских регионов, так и налогоплательщиков из новых регионов РФ, если они были созданы там после 30.09.2022 или (физические лица) не проживали в них на эту же дату.

К действовавшим налогоплательщикам из новых регионов до 31.12.2023 включительно не применяется ответственность за налоговые правонарушения, указанные в подп. 4 п. 3.1 ст. 4 НК РФ. Такой порядок предусмотрен п. 5 Особенностей применения законодательства о налогах и сборах на территориях Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области, Херсонской области в 2023 году (далее - Особенности), утвержденных постановлением Правительства РФ от 30.12.2022 N 2529).

Это означает, что в течение всего 2023 года к ним не применяются основные виды ответственности, предусмотренные НК РФ. Таким образом, освобождение распространяется на:

• нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета);
• нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов);
• неуплату сумм налога (сбора, страховых взносов). 

Налог на прибыль 

В соответствии с Федеральным законом N 443-ФЗ в ст. 313 НК РФ было включено положение, согласно которому налогоплательщики новых регионов должны были провести инвентаризацию имущества, имущественных прав, требований и обязательств по состоянию на 31.12.2023.

Это необходимо было, прежде всего, для выявления фактического наличия имущества, имущественных прав, сопоставление фактического наличия имущества, имущественных прав с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств (требований) и последующего отражения в регистрах налогового учета согласно положениям ст. 313 и 314 НК РФ объектов учета для целей налогообложения.

По итогам инвентаризации следовало составить инвентаризационные описи, в которые занести сведения о фактическом наличии имущества, имущественных прав, требований и обязательств и их стоимость в рублях. Стоимость, выраженная в иностранной валюте, пересчитывалась в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату, непосредственно предшествующую дате начала применения в отношении налогоплательщика положений законодательства РФ о налогах и сборах.

Результаты инвентаризации оформлялись актом об итогах инвентаризации, который подписывался руководителем юридического лица. Инвентаризационные описи прилагались к данному акту и вместе с ним представлялись в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика не позднее 31.03.2023.

Такой порядок говорит о том, что если имущество, которое фактически имелось у налогоплательщика до 31.12.2023, не отражено в акте инвентаризации, при выявлении будет считаться излишками. Сведения инвентаризационных описей уточнять нельзя.

Также для действовавших налогоплательщиков установлены особые правила исчисления дохода при реализации имущества и имущественных прав (п. 1.1 ст. 268 НК РФ).

Если эти активы были приобретены до даты начала применения в отношении данных налогоплательщиков положений законодательства РФ о налогах и сборах (кроме амортизируемого имущества), то налогоплательщики вправе уменьшить доход от реализации такого имущества или имущественных прав на стоимость этого имущества и (или) имущественных прав, прописанную в инвентаризационной описи.

Данные налогоплательщики вправе уменьшить доход от реализации такого имущества или имущественных прав на стоимость этого имущества и (или) имущественных прав, прописанную в инвентаризационной описи.

Если доход окажется меньше обозначенной стоимости, то у налогоплательщика образуется убыток, учитываемый в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). 

НДС 

В статье 162.3 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС и исчисления налога на территориях новых регионов Российской Федерации. Она учитывает, что налогоплательщики этих регионов ранее не были плательщиками НДС по российскому законодательству. В связи с этим к товарам, которые отражены в актах инвентаризации, представленных в ИФНС, применяются следующие правила.

По таким товарам база по НДС рассчитывается данными налогоплательщиками как разница, определяемая на основании ст. 154 НК РФ, между стоимостью реализованных товаров с учетом налога и стоимостью приобретения указанных товаров с учетом налога.

То есть исчисление НДС по этим товарам производится расчетным методом с применением расчетных налоговых ставок 9,09 и (или) 16,67% либо налоговой ставки 0% в случаях, предусмотренных ст. 164 НК РФ (по товарам, для которых установлены ставки по НДС 10, 20 и 0% соответственно).

Порядок заполнения счета-фактуры, ее регистрации в книге продаж и заполнения декларации по налогу на прибыль в этой ситуации приведен в письме ФНС России от 22.03.2023 N СД-4-3/3361@.

Этот порядок не применяется к амортизируемому имуществу, то есть по нему облагаемая база рассчитывается со всей стоимости реализации.

Поэтому при покупке товаров у таких поставщиков контрагент должен иметь в виду, что ему может быть предъявлен НДС к вычету (с межценовой разницы) в существенно меньшем размере, чем если бы он исчислялся поставщиком по ставке 20 или 10%. 

Акцизы 

В статье 206.1 НК РФ установлены особенности для действовавших налогоплательщиков - плательщиков акциза, осуществляющих производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, табачной продукции.

Такие организации, осуществляющие производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, табачной продукции на территории ДНР или ЛНР, обязаны были по состоянию на 01.01.2023 провести инвентаризацию этилового спирта, приобретенного и не использованного для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, а также инвентаризацию остатков алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, табачной продукции, сумма акцизного налога по которым уплачена в соответствии с законодательством ДНР или ЛНР.

Соответственно, такие организации, осуществляющие производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции на территориях Запорожской и Херсонской областей, обязаны были по состоянию на 01.01.2023 провести инвентаризацию этилового спирта, приобретенного и не использованного для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

Сведения о результатах инвентаризации направлялись организациями в налоговые органы по месту учета.

Если налогоплательщики ДНР или ЛНР с учтенной таким образом продукцией совершают операции, оговоренные в п. 1 ст. 182 НК РФ (то есть в общем случае подлежащие обложению акцизами), то исчисленная указанными налогоплательщиками сумма акциза по таким операциям подлежит уменьшению на сумму акцизного налога, уплаченную в соответствии с законодательством ДНР и ЛНР в отношении этой продукции.

Для плательщиков акциза из всех новых регионов, осуществлявших на 30.09.2022 производство сигарет и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека и (или) ввоз в Российскую Федерацию указанных подакцизных товаров, коэффициенты Т и Тв за периоды с 01.09.2023 до 31.12.2023 включительно принимаются равными 1. 

ЕСХН 

При переходе на уплату ЕСХН с 01.01.2024 налогоплательщики новых регионов могут не указывать в уведомлении о переходе на уплату ЕСХН данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции (от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, перечисленных в подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ) или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученном ими за 2021 и 2022 годы соответственно (п. 2 Особенностей).

Имеется в виду уведомление, которое представляется в налоговый орган налогоплательщиком, желающим перейти на данный спецрежим (его форма утверждена приказом ФНС России от 28.01.2013 N ММВ-7-3/41@). Это значит, что условие о соблюдении доли доходов не будет приниматься во внимание.

Отметим, что согласно закону Донецкой Народной Республики от 04.08.2023 N 467-IIHC в республике установлена ставка по ЕСХН в размере 0%.

В Запорожской области указом председателя Совета Министров ВГА Запорожской области от 29.11.2022 N 914-у (https://mineconom.zapgov.ru/wp-content/uploads/2022/12/ukaz-N914-u-ot-29.11.2022.pdf) на 2023 год ставка по ЕСХН установлена в размере 0,5%.

В Херсонской области указом губернатора Херсонской области от 24.11.2022 N 171-у (https://khogov.ru/wp-content/uploads/2023/01/Указ-N171-у-от-24.11.2022.pdf) ставка по ЕСХН установлена в размере 2%.

В ЛНР применяется общая ставка в размере 6%. 

УСН 

По УСН во всех новых регионах установлены льготные ставки. В случае выбора объекта налогообложения "доходы":

• Запорожская область - 2% (указ врио губернатора Запорожской области от 29.11.2022 N 913-у) (https://mineconom.zapgov.ru/wp-content/uploads/2022/12/ukaz-N913-u-ot-29.11.2022.pdf);
• Херсонская область - 2% (указ губернатора Херсонской области от 24.11.2022 N 172-у) (https://khogov.ru/деятельность-указы-губернатора-2022/об-установлении-ставки-налога-взимае-2/);
• ДНР - 3% (закон Донецкой Народной Республики от 30.11.2022 N 425-IIНС);
• ЛНР - 3% (закон Луганской Народной Республики от 30.11.2022 N 419-III).

Теми же документами в соответствующих регионах установлены ставки по УСН для случая выбора объекта налогообложения "доходы минус расходы":

• Запорожская и Херсонская области - 5%;
• ДНР и ЛНР - 7%. 

ПСН 

Во всех четырех новых регионах РФ для ИП введена патентная система налогообложения и установлен потенциальный годовой доход по видам деятельности следующими документами:

• указом губернатора Херсонской области от 24.11.2022 N 174-у (https://khogov.ru/деятельность-указы-губернатора-2022/о-патентной-системе-налогообложения/);
• законом Донецкой Народной Республики от 30.11.2022 N 426-IIНС;
• законом Луганской Народной Республики от 30.11.2022 N 417-III;
• указом врио губернатора Запорожской области от 29.11.2022 N 915-у (https://docs.yandex.ru/docs/view?url=ya-browser%3A%2F%2F4DT1uXEPRrJRXlUFoewruHErFlJK75Icu6vB21jseZKNcfP0DPyc2xf472RHhB7emQsm5Ej3xUfzNV_Kj-854LWirdiby_jmO7BL38vyo3dX6JXqdTKoDgIxULIDqEiQiZu6n0LHoj_wOqjeNjWE3w%3D%3D%3Fsign%3DHgzBABxvLbdpeH9TO3Wz3b9OXOHLB_BSz8r3lwRfWVs%3D&name=Указ_915-у_29.11.2022.docx&nosw=1).

При этом на территориях Херсонской и Запорожской областей для ИП, впервые зарегистрированных после 1 января 2023 года, осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной, научной сферах, а также в сфере оказания бытовых услуг, установлена ставка 0%. 

НПД (самозанятые) 

Во всех четырех новых регионах РФ введен налог на профессиональный доход:

• указом губернатора Херсонской области от 24.11.2022 N 173-у (https://khogov.ru/деятельность-указы-губернатора-2022/о-введение-в-действие-на-территории-хе/);
• указом врио губернатора Запорожской области от 29.11.2022 N 22-у (https://zapgov.ru/wp-content/uploads/2022/12/Приложение-1.-1.pdf);
• законом Донецкой Народной Республики от 30.11.2022 N 427-IIНС;
• законом Луганской Народной Республики от 30.11.2022 N 418-III. 

Имущественные и другие местные и региональные налоги 

В соответствии с чч. 6 и 7 Федерального закона от 28.12.2022 N 564-ФЗ в новых регионах региональные и местные налоги (ст. 14 и 15 НК РФ) вводятся не ранее 01.01.2024 или позже после принятия соответствующих нормативных актов в этих субъектах РФ (то есть в 2023 году эти налоги не применяются):

• налог на имущество организаций;
• налог на игорный бизнес;
• транспортный налог;
• земельный налог;
• налог на имущество физических лиц;
• торговый сбор. 

НДФЛ 

Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2022 N 564-ФЗ граждане новых регионов, имевшие постоянное место жительства на территории одного из них по состоянию на 30.09.2022, на каждую дату получения ими дохода в течение 2023 года признаются налоговыми резидентами Российской Федерации, но при условии, что до 30.04.2023 они представили в ИФНС по месту своего жительства заявление о признании их резидентами РФ.

По итогам 2023 года надо будет проверить для таких граждан, соблюдались ли в отношении налогового периода этого года общие условия признания физического лица налоговым резидентом, предусмотренные п. 2 ст. 207 НК РФ.

Если не соблюдались, то в налоговый орган эти физические лица должны представить заявление о неподтверждении статуса налогового резидента для налогового периода 2023 года, составленное в произвольной форме не позднее 30.04.2024. 

Страховые взносы для ИП 

Индивидуальные предприниматели, поставленные на учет в налоговых органах на территориях новых регионов и осуществляющие деятельность в указанных субъектах Российской Федерации, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование только в совокупном фиксированном размере 14 400 рублей за расчетный период 2023 года, 25 200 рублей за расчетный период 2024 года, 36 000 рублей за расчетный период 2025 года (п. 1.3 ст. 430 НК РФ).

В эти периоды фиксированный страховой взнос в размере 1% при превышении уровня годового дохода в размере 300 000 руб. данные ИП не уплачивают. 

О применении ККТ 

Федеральным законом от 28.12.2022 N 564-ФЗ установлено, что на территориях ДНР, ЛНР, Запорожской области, Херсонской области обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими расчетов применять ККТ в соответствии с требованиями Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" наступает с 01.02.2025.

При осуществлении расчетов наличными деньгами или с использованием электронного средства платежа с его предъявлением по требованию покупателя (клиента) организации и индивидуальные предприниматели новых регионов выдают покупателю (клиенту) документ, подтверждающий факт осуществления расчета между организацией или индивидуальным предпринимателем и покупателем (клиентом), содержащий его наименование, порядковый номер и реквизиты, установленные абзацами 4-12 п. 1 ст. 4.7 Федерального закона N 54-ФЗ. 

Свободная экономическая зона 

По аналогии с Республикой Крым и Севастополем в новых регионах РФ с 01.07.2023 будет установлена СЭЗ (свободная экономическая зона) в соответствии с Федеральным законом от 24.06.2023 N 268-ФЗ. Ее участникам предоставлены налоговые льготы:

1. По налогу на прибыль организаций:

• ставка 0% в части федерального бюджета в течение десяти лет с момента получения первой прибыли по инвестпроекту и от 0% до 13,5% в части бюджета субъекта (п. 1.7-1 ст. 284 НК РФ);
• ускоренная амортизация основных средств с коэффициентом 2 (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
• освобождение от налога на имущество организаций и земельного налога в течение десяти и трех лет соответственно в период действия договора об условиях деятельности (п. 29 ст. 381, подп. 14 п. 1 ст. 395 НК РФ);
• 0% акциз на жидкую сталь, НДПИ на уголь и (или) железную руду, полученные в рамках инвестпроекта, в течение пяти лет при соблюдении показателей среднесписочной численности сотрудников и средней заработной платы, а также начиная с шестого года до налогового периода, в котором сумма акциза либо НДПИ, рассчитанная нарастающим итогом по обычным ставкам, превысит размер капитальных вложений по проекту (пп. 13 и 14 ст. 193, подп. 22 п. 1 ст. 342 НК РФ);
• по страховым взносам ставка 7,6% (вместо 30%) в пределах 1 917 000 рублей (в 2023 году) и 0% (вместо 15,1%) свыше 1 917 000 рублей (в 2023 году) (подп. 22 п. 1, п. 17 ст. 427 НК РФ).

В качестве органов управления свободной экономической зоны определены Минстрой России и управляющая компания ППК "Фонд развития территорий".

На получение статуса участника СЭЗ может претендовать любое лицо, зарегистрированное либо имеющее филиал на территории ЛНР или ДНР, а также Запорожской или Херсонской областей. Оно не должно вести деятельность, осуществление которой признано Минстроем России не допустимым. Полномочиями по принятию решения об установлении статуса участника СЭЗ наделена управляющая компания ППК "Фонд развития территорий" (Федеральный закон от 24.06.2023 N 268-ФЗ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

21 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, в отношении декларации по НДС, которая всегда подается в электронной форме. Бланк декларации по НДС на бумажном носителе доведен письмом ФНС России от 03.04.2023 N СД-4-3/3943@.