Государственное унитарное предприятие (ГУП) заключило договоры безвозмездного пользования автомобилями своих сотрудников. Сотрудники выполняют служебные и личные задачи на этих автомобилях. Какие риски несет ГУП в рамках НК РФ и в рамках бухгалтерского учета при заключении таких договоров? Требуется ли, помимо договора, заключить с такими сотрудниками соглашение о компенсации и оформлять путевые листы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При заключении с работниками договоров безвозмездного пользования автомобилями существуют налоговые риски.

Путевые листы целесообразно оформлять. Компенсация за использование автомобиля при этом не выплачивается.

Обоснование позиции:

Прежде всего отметим, что существует несколько способов оформления отношений при использовании в служебных целях личных автомобилей работников:

• выплата компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля;
• аренда автомобиля;
• безвозмездное использование автомобиля.

Смотрите материалы:

• Вопрос: Каковы способы оформления отношений организации с сотрудником при использовании им личного автомобиля в служебных целях? Как правильно компенсировать сотруднику затраты на топливо (бухгалтерский и налоговый учет)? Возможно ли учесть расходы на ГСМ, если отношения с сотрудником по использованию личного автомобиля в служебных целях не оформлены или имеется только приказ по организации об использовании автомобиля сотрудника? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)
• Вопрос: Работник организации использует личный автомобиль в служебных целях. Организация планирует возмещать такому сотруднику только расходы на ГСМ. Характер работы у сотрудника не является разъездным. Каким образом оформить отношения с работником? Каковы налоговые последствия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
• Вопрос: В организации сотрудник использует личный транспорт для нужд предприятия. Как оформить отношения? Какие нужны документы? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)

Риски по договорам безвозмездного пользования

В соответствии с гл. 36 ГК РФ стороны могут заключить договор безвозмездного пользования имуществом. В том числе это может быть договор между работодателем и работником об использовании автомобиля работника.

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила (как в отношении договора аренды), предусмотренные ст. 607, п. 1 и абзацем 1 п. 2 ст. 610, п. 1 и п. 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и п. 3 ст. 623 ГК РФ. То есть договоры безвозмездного пользования схожи с договорами аренды.

В данном случае организация является ссудополучателем, а физическое лицо ссудодателем.

Статьей 695 ГК РФ предусмотрено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Это означает, что он может учесть расходы, связанные с содержанием и ремонтом автомобиля, полученного в безвозмездное пользование. Смотрите также Энциклопедию решений. Безвозмездное пользование транспортным средством (август 2023 г.).

В данном случае возникают налоговые риски.

1. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ у налогоплательщика возникают внереализационные доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Например, в письме ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@ указано, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (смотрите также письма Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310, от 13.09.2019 N 03-03-06/3/70561).

Данная позиция была приведена в арбитражной практике еще в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. И ее до сих пор придерживаются арбитражные суды.

Такая позиция отражена, например, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.12.2020 N Ф02-5895/2020 по делу N А69-1346/2018. Что примечательно, определением Верховного Суда РФ от 07.04.2021 N 302-ЭС21-3032 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства, то есть ВС РФ поддержал налоговиков.

В данном случае речь идет о ценах на аренду аналогичного имущества.

Надо признать, что такие цены определить непросто, учитывая специфичность ситуации. Есть много особенностей: марка автомобиля, его возраст, условия использования и т.д.

Соответственно, налоговому органу трудно будет оспорить некую величину, которую налогоплательщик использует в учете в качестве рыночной для определения внереализационного дохода, предусмотренного п. 8 ст. 250 НК РФ. Разумеется, эта величина должна быть разумной.

2. Также, учитывая, что в данном случае автомобили используются сотрудниками не только для служебных, но и для личных целей, для верного определения суммы, включаемой во внереализационные доходы (чтобы не завысить сумму дохода), возникает вопрос распределения времени использования автомобилей в служебных и личных целях.

Полагаем, что в этом могут помочь путевые листы. Например, представляется, что километраж за период (предположим, месяц), отраженный в путевых листах по производственным поездкам, можно считать пройденным в интересах организации. А оставшийся километраж за этот период может быть признан пройденным в личных целях работника. Тогда и сумму компенсируемого ГСМ, которая может быть учтена в расходах при налогообложении прибыли, следует определять с учетом затрат работника, понесенных именно в интересах организации. Организация может разработать иной способ определения соотношения использования машины в служебных целях и в личных интересах сотрудников.

Сумму расходов на топливо на основании чеков АЗС работник отразит в авансовом отчете. Полагаем, если не весь ГСМ можно отнести к расходам, понесенным в служебных целях, может быть составлена бухгалтерская справка-расчет, обосновывающая сумму затрат.

Также если денежные средства на покупку ГСМ работнику под отчет не выдавались, возмещение расходов работника на приобретение топлива в интересах организации может быть осуществлено на основании заявления работника и его отчета (по форме, разработанной организацией), утвержденного руководителем организации (Вопрос: Как правильно оформить возмещение расходов сотруднику, осуществленных из личных средств для нужд организации, в случае, когда деньги под отчет не выдавались? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)).

3. Еще одна проблема, которая может возникнуть в случае заключения именно договора безвозмездного использования, заключается в том, что может быть расхождение с данными бухгалтерского учета, что приведет к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Есть два подхода. Согласно одному при заключении договора безвозмездного пользования в бухгалтерском учете у ссудодателя не возникает экономической выгоды, так как он не получает никаких активов. Смотрите, например, материалы:

• Вопрос: Отражение дохода в бухгалтерском учете при получении имущества в безвозмездное пользование (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Отражение в налоговом и бухгалтерском учете дохода от полученного организацией на УСН имущества от учредителя в безвозмездное пользование (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
• Вопрос: Организация как оптовый продавец реализует машины, предназначенные для уборки помещений. Были получены в безвозмездное пользование новые образцы тяговых аккумуляторных батарей для пробной эксплуатации в состоянии, пригодном для использования, которые, возможно, будут закупаться в дальнейшем, устанавливаться на товары организации и реализовываться вместе с ними. Испытание аккумуляторов производится на машинах, которые организация может сдать в аренду или которые представляются в демонстрационном зале. Как отразить в бухгалтерском учете доход, получаемый при использовании оборудования, полученного по договору безвозмездного пользования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)
• Вопрос: Какими проводками отразить в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездное получение услуг? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, март 2023 г.)

В соответствии с другим подходом экономическая выгода все-таки имеет место в виде права пользования активом, которое следует отразить по рыночной стоимости.

По этому поводу также надо отметить, что согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н, данный стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному имущества во временное пользование.

Получение имущества в безвозмездное пользование не подразумевает какой-либо платы за него (а это обязательное условие для применения указанного стандарта), что, по нашему мнению, исключает необходимость применения ФСБУ 25/2018 в отношении договоров безвозмездного пользования. То есть дохода в виде права пользования активом в бухгалтерском учете не возникает (смотрите также материал: Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при получении объекта в безвозмездное пользование (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)). 

О путевых листах 

В пункте 1 ст. 6 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ, указано, что в случае, если транспортное средство предоставлено во временное владение и пользование за плату по договору аренды транспортного средства с экипажем, путевой лист оформляется арендодателем. То есть в рассматриваемом случае работником, который предоставил в безвозмездное пользование автомобиль и сам управляет им в служебных целях.

Если в качестве водителя выступает другой водитель, а не ссудодатель, то путевой лист составляет ссудополучатель. Смотрите материалы:

• Вопрос: Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Организация и физическое лицо заключили договор безвозмездного пользования автомобилем. Физическое лицо передало автомобиль в пользование, а организация приняла его в пользование и несет затраты, связанные с его обслуживанием и эксплуатацией. Директор организации и физическое лицо, передавшее автомобиль, - одно и то же лицо. Каковы налоговые последствия такого договора для организации? Возникает ли для организации обязанность составлять путевые листы? Каковы налоговые последствия безвозмездной передачи автомобиля для физического лица (по НДФЛ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
• Автоучет авто в организации (интервью с Е.Н. Вихляевой, консультантом отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, Д.Ю. Григоренко, начальником отдела администрирования налога на прибыль коммерческих организаций и налогового учета Управления администрирования налога на прибыль ФНС России, советником государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса, Г.Г. Лалаевым, заместителем начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, В.А. Буланцевой, начальником отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и...) ("В курсе правового дела", N 15, август 2010 г.).

Путевой лист подлежит оформлению на каждое транспортное средство, осуществляющее движение по дорогам при перевозке пассажиров и багажа, грузов в городском, пригородном и междугородном сообщениях. То есть если автомобиль не используется для перевозки пассажиров (в нем нет никого, кроме водителя), грузов или багажа, то путевой лист можно не оформлять (смотрите п. 1.2 Правил дорожного движения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090).

В то же время надо иметь в виду, что налоговики считают путевой лист необходимым документом для учета в целях налога на прибыль расходов, связанных с использованием автотранспорта. Путевые листы подтверждают факт использования автомобиля в служебных целях. Поэтому целесообразно заполнять их на каждую поездку, совершаемую в интересах предприятия. Смотрите Энциклопедию решений. Учёт горюче-смазочных материалов (август 2023 г.).

Полагаем, что путевой лист может быть оформлен на период, превышающий один день, например на месяц (Вопрос: Возможность оформления путевого листа на месяц (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.)). Смотрите также:

• Примерную форму путевого листа легкового автомобиля, разработанная с учетом изменений в приказ Министерства транспорта РФ от 28 сентября 2022 г. N 390, внесенных приказом Министерства транспорта РФ от 5 мая 2023 г. N 159 (применяется с 1 сентября 2023 г.) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). 

О компенсациях за использование автомобиля 

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 утверждены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в пределах этих норм учитываются в расходах по налогу на прибыль выплаты работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Однако эти выплаты осуществляются при отсутствии договоров аренды или безвозмездного пользования, заключенных с работниками - владельцами этих автомобилей.

Поэтому при наличии таких договоров не следует заключать дополнительные соглашения с работниками о выплате указанных компенсаций. Выплата компенсации за использование автомобилей - это отдельный способ оформления отношений по использованию транспорта работников. Смотрите материалы:

• Энциклопедия решений. Учет компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях (август 2023 г.);
• Вопрос: Налогообложение компенсаций работнику за использование личного легкового автомобиля в служебных целях, состоящих из фиксированной суммы и компенсации фактических расходов на ГСМ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
• Примерная форма дополнительного соглашения к трудовому договору о компенсации работнику расходов за использование личного транспорта (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

17 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.