В 2021 году с подрядчиком был заключен договор на выполнение проектных работ, включающий в себя два этапа. Акт по первому этапу работ был подписан в 2021 году. Соответствующие расходы были признаны заказчиком при расчете налогооблагаемой прибыли также в 2021 году. В 2023 году заключено дополнительное соглашение на уменьшение стоимости договора с обновленным календарным графиком, предусматривающее и уменьшение стоимости уже закрытого в 2021 году этапа. В мае 2023 года был подписан корректировочный акт и выписан корректировочный счет-фактура, заказчиком проведена корректировка поступления, в бухгалтерском учете отражены прочие доходы. Подпадает ли данная ситуация под действие ст. 54, 81 НК РФ, и нужно ли заказчику пересчитывать налоговые обязательства по налогу на прибыль и подавать уточненную налоговую декларацию за 2021 год? По факту на момент сдачи отчетности в 2021 году искажения налоговой базы не имелось, все документы на уменьшение стоимости работ были подписаны в 2023 году.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Согласно официальной позиции организации-заказчику в данном случае на основании норм ст. 54, 81 НК РФ следует осуществить пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2021 год, сформировать и представить уточненную налоговую декларацию за указанный налоговый период. Вместе с тем организация-заказчик может исходить из отсутствия в ее действиях ошибок (искажений), а потому и необходимости пересчета налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2021 год и представления уточненной налоговой декларации за данный налоговый период на основании норм приведенных статей, что, однако, сопряжено с налоговыми рисками. 

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Нормы главы 25 НК РФ не определяют правил ведения налогового учета при получении от подрядчика корректировочного счета-фактуры и акта на уменьшение стоимости выполненных работ.

Финансовое ведомство разъясняет, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее выполненных работ (реализованных товаров, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период (смотрите, например, письма Минфина России от 06.10.2020 N 07-01-09/87189, от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153, от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31501, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15848, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как видим, согласно официальной позиции изменение стоимости выполненных работ влечет за собой искажение налоговой базы того налогового (отчетного) периода, в котором налогоплательщиком признавались соответствующие доходы или расходы, что требует применения ст. 54 НК РФ. В рассматриваемой ситуации известен период, к которому относятся указанные искажения (2021 год), выразившиеся в завышении расходов, учтенных заказчиком при расчете налогооблагаемой прибыли, что изначально не может иметь следствием излишнюю уплату налога. Отсюда следует, что организации-заказчику в данном случае следует осуществить пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2021 год путем уменьшения суммы признанных в этом налоговом периоде расходов на приобретение первого этапа работ (доп. смотрите письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193). Такие действия сопряжены с необходимостью формирования и представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год (ст. 81 НК РФ).

Вместе с тем в письме ФНС от 16.04.2021 N СД-4-3/5190@ указано следующее: налоговое законодательство не содержит определений понятий "ошибка" и "искажение" для целей налогового учета. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, если понятия и термины не определены, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В этой связи для определения термина "ошибка" целесообразно руководствоваться документами в области законодательства о бухгалтерском учете (смотрите также письма ФНС России от 16.04.2021 N СД-4-3/5190@, Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не являются ошибками пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Что касается термина "искажение", то в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Отсюда следует, что в действиях организации-заказчика в данном случае отсутствует не только ошибка, но и искажение при признании в 2021 году расходов на приобретение первого этапа проектных работ, поскольку они полностью основывались на данных имевшихся на тот момент документов. Это создает основания считать, что положения ст. 54, 81 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются и заказчик вправе учесть уменьшение стоимости первого этапа проектных работ в том налоговом периоде, к которому относится данный факт хозяйственной жизни, то есть в 2023 году посредством признания в налоговом учете дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ). Однако правомерность таких действий нужно готовиться отстаивать в споре с налоговым органом.

Заметим, что в отношении налогового учета последствий изменения стоимостных характеристик хозяйственных операций в судах находил поддержку аналогичный подход, согласно которому последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом периоде хозяйственных операций подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной) (смотрите, например, определение ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, постановление АС Уральского округа от 29.08.2018 по делу N А50-41421/2017). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

1 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.