Организация "А" заключила договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) с организацией "Б" - судовладельцем. Организация "Б" облагает услуги по тайм-чартеру НДС по ставке 20%. Организация "А" для перевозки груза морскими судами между портом Крым и портом Кавказ заключила договор с организацией "С" (рейсовый чартер). Организация "С" перегрузит груз в порту Кавказ на другое судно, и груз уйдет на экспорт. По какой ставке НДС организация "А" должна обложить услуги по перевозке груза между портом Крым и портом Кавказ? Правильно ли организация облагает услуги по тайм-чартеру по ставке 20%? Если организация "Б" правомерно облагает тайм-чартер по ставке 20%, а организация "А" правомерно облагает с организацией "С" по ставке 0%, то имеет ли право организация "А" возместить НДС из бюджета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация "Б" правомерно применяет ставку НДС 20 процентов.
Если в договоре между организациями "А" и "С" указано, что организация "С" заключает договор с организацией "А" с целью доставки морским судном товара организацией "А" до порта Кавказ, дальнейшей погрузки товара организацией "С" с порта Кавказ на морское судно и вывозом товара организацией "С" с территории России, а также указана обязанность по своевременному предоставлению документов организацией "С" организации "А", предусмотренных п. 3.8-1 ст. 165 НК РФ, организация "А" вправе применить к указанным операциям ставку НДС 0 процентов в соответствии с подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Соответственно, организация "А" имеет право возместить НДС из бюджета.
Обращаем внимание, что наше мнение является экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов. Нами не найдено актуальных разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по данному вопросу. Поэтому, учитывая неопределенность, считаем необходимым обратиться за разъяснениями в Минфин России по данному вопросу.

Обоснование позиции:

1. Обоснованность применения организацией "Б" налоговой ставки НДС 20 процентов

Налогообложение производится по ставке НДС 0% при реализации услуг по предоставлению морских судов, судов смешанного (река - море) плавания и услуг членов экипажей таких судов в пользование на определенный срок на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки (транспортировки) вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию России товаров (подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ). Изменения в подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ внесены Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ и вступают в силу с 01.10.2018 (часть вторая ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ).
Ниже проведен анализ подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ в новой редакции и в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ:
- в новой редакции: "услуг по предоставлению морских судов, судов смешанного (река - море) плавания и услуг членов экипажей таких судов в пользование на определенный срок на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки (транспортировки) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров";
- в предыдущей редакции: "работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер)".
Исходя из анализа установлено, что законодатель в новой редакции указал цель перевозки оказания услуг, согласно которой услуги тайм-чартера должны оказываться с целью дальнейшего вывоза товаров за пределы России.
В рассматриваемом случае организация "Б", оказывая услуги тайм-чартера организации "А", не преследует цель вывоза товаров за пределы России. Аналогично организация "А" не преследует цель вывоза товаров за пределы России.
Наше мнение подкреплено постановлением Конституционного суда России от 30.06.2020 N 31-П, несмотря на то, что постановление распространяется на нормы НК, действовавшие до вступления в силу Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ. Из материалов дела следует, что налогоплательщик оказывал услуги тайм-чартера по перевозке продукции с территории России за её пределы. Танкер сломался в территориальных водах России, и товар был перегружен на новое судно, после чего вывезен за пределы страны. Конституционный суд признал, что данные операции облагаются НДС по ставке 0 процентов в рамках международной перевозки товаров, т.к. определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, т.е. их экономическая сущность, и указал следующее: "Таким образом, из системного толкования положений подп. 12 п. 1 ст. 164 и п. 14 ст. 165 НК РФ с учетом тех целей, которыми руководствовался законодатель, предусматривая право на применение ставки 0 процентов по НДС к услугам тайм-чартера в рамках экспорта, следует, что для целей применения указанной ставки определяющее правовое значение имеет экономическая сущность произведенной операции (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы территории России и обусловленность прекращения взаимоотношений сторон в рамках тайм-чартера непредвиденными причинами, не зависящими от воли сторон".
В рассматриваемом случае действия организаций "А" и "Б" не направлены на вывоз товаров за пределы России.
Также следует обратить внимание на письмо Минфина России от 03.03.2021 N 03-07-08/15273, которое выпущено после постановления Конституционного суда России от 30.06.2020 N 31-П, и в котором указано следующее: "Что касается услуг по предоставлению морских судов и услуг членов экипажей таких судов в пользование на определенный срок на основании договоров фрахтования судов на время (тайм-чартер) для целей морской перевозки товаров между пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, в том числе при условии дальнейшего вывоза товаров за пределы территории России другими морскими судами, то нормами Кодекса применение нулевой ставки НДС в отношении таких услуг не предусмотрено. В связи с этим такие услуги подлежат налогообложению по ставке в размере 20 процентов в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса".
Следовательно, услуги тайм-чартера у организацией "Б" облагаются НДС по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

2. Обоснованность применения организацией "А" налоговой ставки НДС 0 процентов

2.1. Общие положения:
Федеральным законом от 13.07.2020 N 195-ФЗ введен новый подп. 2.8-1 в п. 1 ст. 164 НК РФ, который вступил в силу с 01.10.2020 (часть первая ст. 2 Федерального закона от 13.07.2020 N 195-ФЗ).
Согласно Досье на проект федерального закона N 895545-7 было 5 текстов законопроекта:
- от 05.06.2019, подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ не указан в тексте;
- от 05.02.2020, от 12.03.2020, подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ указан в следующей редакции: "работ (услуг) по перевозке (транспортировке) морским транспортом товаров из пункта отправления на территории Российской Федерации до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) товаров на морские суда в целях их дальнейшего вывоза из Российской Федерации";
- от 23.06.2020, от 07.07.2020, подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ указан в следующей редакции: "работ (услуг) по перевозке (транспортировке) товаров морскими судами из пункта отправления на территории Российской Федерации до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на территории Российской Федерации на морские суда в целях дальнейшего вывоза указанных товаров из Российской Федерации".
В Заключении Правового управления Аппарата Совета Федерации Федерального Собрания России (далее - Правовое управление) от 07.07.2020 N 5.1-01/1579 указано следующее: "Однако обращаем внимание на то, что из-под действия предусмотренной Федеральным законом налоговой льготы по НДС выпадают услуги по перевозке грузов до места их выгрузки на морские суда и дальнейшего вывоза за пределы территории Российской Федерации судами смешанного река-море плаванья. Это может повлечь налоговые споры о правомерности такого основания применения нулевой ставки по НДС как вид судна, так как норма нового подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется только на услуги перевозки морскими судами.
Т.е. Правовое управление указало на споры с налоговыми органами, только если услуги оказываются смешанным судном (река-море) в пределах территориальных вод России, иные споры Правовое управление не указало.
Вышеуказанные тексты законопроектов приведены, т.к. нами найдено мнение автора, согласно которому Федеральный закон от 13.07.2020 N 195-ФЗ связан с постановлением Конституционного суда России от 30.06.2020 N 31-П (смотрите Основные изменения в Налоговом кодексе РФ в 2021 году (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2021 г.). Между тем в тексте Закона указанные изменения появились с 05.02.2020, а постановление датировано 30.06.2020. Следовательно, изменения не связаны с постановлением Конституционного суда России от 30.06.2020 N 31-П.
Возникает вопрос, что подразумевается под целью дальнейшего вывоза товаров из России, указанной в п. 2.8-1 ст. 164 НК РФ. Официальных разъяснений либо судебной практики по данному вопросу не найдено. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Следовательно, под целью дальнейшего вывоза товаров из России можно понимать:
- вывоз товаров организацией "А" до порта Кавказ и с порта Кавказ на экспорт (цель договорных отношений исходит от организации "А", и организация "А" оказывает комплекс услуг по доставке товаров как в пределах территории страны, так и за её пределами, в рассматриваемом случае не применимо);
- заключение договора организацией "С" с организацией "А" для доставки товара организацией "А" морским судном до порта Кавказ (пункт перегрузки) в целях дальнейшей погрузки товаров на морское судно и вывоза товаров из России (цель договорных отношений исходит от организации "С", в рассматриваемом случае применимо).
Согласно подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) товаров морскими судами из пункта отправления на территории России до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на территории России на морские суда в целях дальнейшего вывоза указанных товаров из Российской Федерации.
Для подтверждения применения налоговой ставки НДС 0 процентов налогоплательщиком предоставляются документы, предусмотренные п. 3.8-1 ст. 165 НК РФ.
Следует обратить внимание на постановление Пятнадцатого ААС от 05.06.2023 N 15АП-19725/22. Согласно материалам дела налогоплательщик заключил договоры на осуществление перевозок пшеницы с иностранными компаниями. В соответствии с условиями договоров портом погрузки указан порт Азов или Ейск (Россия), порт выгрузки - порт Кавказ (Россия). Пшеница между портами перевозилась на 5 судах. В дальнейшем пшеница на другом судне перевезена из порта Кавказ в Индонезию. Суд указал, что в данном случае не применяются положения подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ, т.к. сделки совершались до введения в действие указанного пункта, косвенно подтвердив возможность применения указанного пункта. Между тем из дела указанного постановления налогоплательщик оказывал услуги перевозки как до порта в России, так и от порта в России за границу. Организация "А" оказывает услуги только до порта в России.
2.2. Анализ подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ:
По нашему мнению, правомерность применения налоговой ставки НДС 0 процентов в соответствии с пп. 2.8-1 ст. 164 НК РФ косвенно подтверждается при анализе судебной практики в отношении подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ согласно которому, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.
Так, в соответствии с п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33) при применении подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что оказание услуг, поименованных в данной норме, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзац 1-2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
Также в постановлении АС Северо-Западного округа от 14.04.2016 N Ф07-1391/16 по делу N А56-51251/2015 (определением ВС РФ от 04.08.2016 N 307-КГ16-8743 оставлено в силе) рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик заключил контракт на экспорт пиломатериалов. По условиям контракта в обязанности налогоплательщика входила доставка реализуемых на экспорт товаров в порт Санкт-Петербурга; транспортные расходы до порта нес налогоплательщик, аренду судов оплачивал иностранный покупатель. В целях доставки товара в порт Санкт-Петербурга налогоплательщиком был заключен договор с экспедитором, который должен был организовать доставку товаров по маршруту от поселка, расположенного на территории РФ, в порт Санкт-Петербурга. Экспедитор, решив, что он осуществляет транспортно-экспедиционные услуги по внутренним перевозкам, исчислил НДС по ставке 18% и предъявил его налогоплательщику. Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС, указывая на то, что экспедитор должен был исчислить НДС по ставке 0%. Суд, сославшись на вышеприведенную позицию Пленума ВАС РФ, поддержал налоговый орган. В частности, было указано, что порт Санкт-Петербурга являлся промежуточным пунктом следования товаров при их международной перевозке, пункт доставки товаров расположен за пределами РФ, в связи с чем счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отвечают требованиям НК РФ и не могут являться основанием для вычета НДС. Схожие выводы представлены в постановлениях АС Дальневосточного округа от 04.10.2016 N Ф03-4327/16 по делу N А51-1939/2015 (определением ВС РФ от 19.04.2017 N 303-КГ16-19803 оставлено в силе), от 10.12.2015 N Ф03-4708/15 по делу N А51-1939/2015, АС Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 N Ф04-24512/15 по делу N А27-1682/2015, АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015, АС Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-245/15 по делу N А11-5755/2014 (определением ВС РФ от 08.07.2015 N 301-КГ15-6818 оставлено в силе).
Однако Минфин России высказывает иную точку зрения: в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, такие услуги подлежат налогообложению по ставке, определяемой на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (по ставке 20%) (смотрите письма Минфина России от 04.09.2018 N 03-07-08/62948, от 05.07.2018 N 03-07-08/46768, от 12.01.2017 N 03-07-11/585, от 18.02.2016 N 03-07-08/9151, от 11.12.2012 N 03-07-14/114 и от 20.07.2012 N 03-07-08/199 (смотрите также письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-07-08/25077)).
В некоторых письмах уполномоченные органы указывают на необходимость учета позиции, изложенной в Постановлении N 33 (письма Минфина России от 30.10.2017 N 03-07-08/71004, от 12.07.2017 N 03-07-08/44177, от 01.02.2016 N 03-07-08/4526, от 19.05.2015 N 03-07-08/28789, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215, ФНС России от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@).
В п. 7 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 говорится, что когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, то применяется ставка, установленная п. 3 ст. 164 НК РФ. Данные заключения сделаны на основании выводов, сделанных судьями ВС РФ в определении ВС РФ от 27.04.2018 N 307-КГ18-1802 (поддержана позиция налогового органа об отказе в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных исполнителями услуг, оказанных на территории РФ, но в отношении экспортируемых товаров) и в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263 (поддержана позиция налогоплательщика о праве на вычет "входного" НДС по услугам, оказанным на территории РФ в отношении экспортного товара).
2.3. Возмещение НДС:
Порядок возмещения НДС по экспортным операциям установлен в ст. 171, п. 1 и п. 3 ст. 172 НК РФ.
Статья 171 НК РФ устанавливает право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Налоговые вычеты, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия этих товаров (работ, услуг) к учету.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной налоговой проверки, в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ (второй абзац п. 1 ст. 176 НК РФ). По окончании этой проверки в течение 7 дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении КНП не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ) (смотрите Энциклопедия решений. Порядок возмещения НДС (июль 2023)).
Как указано выше, правомерность применения нулевой ставки НДС, при оказании услуг, предусмотренных подп. 2.8-1 в п. 1 ст. 164 НК РФ, подтверждается документами, указанными в п. 3.8-1 ст. 165 НК РФ. Нулевая ставка НДС является именно ставкой, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, а не освобождением от НДС (ст. 145 НК РФ), и не операцией, не подлежащей налогообложению НДС (ст. 149 НК РФ). Следовательно, организация "А" имеет право возместить НДС из бюджета по указанным операциям.
2.4. Вывод:
Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, если в договоре между организациями "А" и "С" указано, что организация "С" заключает договор с организацией "А" с целью доставки морским судном товара организацией "А" до порта Кавказ, дальнейшей погрузки товара организацией "С" с порта Кавказ на морское судно и вывозом товара организацией "С" с территории России, а также указана обязанность по своевременному предоставлению документов организацией "С" организации "А", предусмотренных п. 3.8-1 ст. 165 НК РФ, организация "А" вправе применить к указанным операциям ставку НДС 0 процентов в соответствии с подп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Соответственно, организация "А" имеет право возместить НДС из бюджета.
Между тем мы допускаем иное мнение со стороны налоговых и судебных органов.
Обращаем внимание, что наше мнение является экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов. Нами не найдено актуальных разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по данному вопросу. Поэтому, учитывая неопределенность, считаем необходимым обратиться за разъяснениями в Минфин России по данному вопросу.
Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Также это является основанием, при наличии которого на сумму соответствующей недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) не начисляются пени (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ) ("О разъяснениях налогового законодательства" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2018 г.).
Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222.
Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

28 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.