Организация (1) - резидент РФ на общей системе налогообложения покупает товар у китайского поставщика. Право собственности на товар переходит к организации (1) в момент погрузки на судно в порту отправителя (Китай). Одновременно (в момент погрузки на судно) организация продает свой товар другому покупателю - организации (2) - резиденту РФ. Операции по "растаможке" груза (уплата НДС и пошлин) будет производить организация (2). Товаром являются автомобильные шины; морские суда, осуществляющие контейнерные перевозки, в основном принадлежат иностранным государствам, российские суда в основном используются для перевозки сырьевых товаров; расходы по доставке несет организация (2), нанимать перевозчика также будет организация (2). Какая ставка НДС применяется при такой реализации? Какие документы при оформлении реализации должна использовать организация (1)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При реализации товара вне территории РФ такая реализация не является объектом налогообложения НДС и не облагается НДС, в том числе по налоговой ставке ноль процентов. Счет-фактура покупателю в этом случае не выставляется. Реализация товара отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, представляемых для подтверждения места реализации товаров за пределами территории РФ. Документами, подтверждающими нахождение товаров на момент отгрузки (передачи права собственности на товар к Организации (2)) на борту судна, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации документы (договор (контракт), товарная накладная или УПД со статусом "2"). Рекомендуется также Организации (1) запросить у Организации (2) копии: морских коносаментов и копии таможенных деклараций на ввоз товара. 

Обоснование позиции:

А) Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке (пп. 1, 2 ст. 509 ГК РФ).

В соответствии с п. 143 ГОСТ Р 51303-2013 транзитная торговля - это форма товародвижения от производителя в места продажи или потребления, минуя склады посредников. Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара, при этом на склад торговой организации товары фактически не поступают. Операции, связанные с транзитной торговлей, являются двумя независимыми сделками. Поэтому при ее осуществлении торговая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она поставляет товар (постановление Восьмого ААС от 03.04.2015 N 08АП-942/15).

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 147 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных п. 2 данной статьи):

1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации товар передается (происходит переход права собственности на товар) от российского продавца к российскому покупателю не на территории РФ (на борту судна вне территории РФ), ни одно из условий, поименованных в п. 1 ст. 147 НК РФ, не выполняется.

Следовательно, в силу того обстоятельства, что товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится вне территории РФ, местом реализации товара, приобретенного у китайского продавца и реализованного российской Организацией (1) без ввоза в Российскую Федерацию, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такая операция по реализации товара по причине отсутствия объекта налогообложения не облагается НДС в РФ, в том числе по налоговой ставке ноль процентов (смотрите, например, письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-07-08/28485, от 18.03.2015 N 03-07-08/14651, от 01.10.2014 N 03-07-08/49200, от 16.02.2009 N 03-07-08/35).

Соответственно, в данном случае и не возникает необходимости подтверждать применение нулевой ставки НДС.

Также, на основании положений п. 3 ст. 169 НК РФ, при реализации товаров, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС, счета-фактуры не составляются (смотрите также письмо Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711).

Аналогичная позиция представлена в судебной практике.

Так, в определении ВАС РФ от 18.02.2008 N 16959/07 суд указал, что если таможенное оформление ввоза и вывоза товара на таможенную территорию РФ не осуществлялось, то местом реализации этого товара территория РФ не признается. Обществом товар был приобретен и реализован за пределами таможенной территории РФ. Данная реализация, на основании положений статей 146, 147 НК РФ, не является объектом налогообложения НДС.

Как отмечено в вопросе, таможенное оформление ввоза товара на территорию РФ в режиме импорта будет осуществлять Организация (2) как уже собственник товара. Т.е. Организация (1) также не будет осуществлять уплату "таможенного" НДС при ввозе товара на территорию РФ.

В постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15.06.2011 по делу N А65-20146/2010 суд указал, что территория РФ не является местом реализации товара, если передача имущества на момент продажи осуществлялась вне территории РФ. Судами обоснованно указано, что имущество на момент отгрузки в адрес покупателя находилось не на территории РФ, что и является определяющим моментом для решения вопроса о месте реализации и, соответственно, вопроса о возникновении объекта обложения НДС. При таких обстоятельствах судами сделан правомерный вывод о том, что при реализации названного товара на территории иностранного государства у общества не возник объект обложения НДС.

В Определении Верховного Суда РФ от 14.09.2015 N 307-КГ15-7495 суд указал, что при решении вопроса о наличии или отсутствии объекта обложения НДС при реализации морского судна в качестве товара основное значение имеет момент начала его отгрузки в качестве товара.

Как следует из содержания вопроса, отгрузка товара Организацией (1) (передача права собственности на товар) в адрес Организации (2) будет осуществлена на борту судна и вне территории РФ. Что также подтверждает отсутствие объекта налогообложения НДС. Смотрите также письмо Минфина России от 10.10.2022 N 03-07-08/97558 О применении НДС при реализации судовладельцем фрахтователю (при передаче судна в тайм-чартер) либо фрахтователем судовладельцу (при вывозе судна из тайм-чартера) остатков судового топлива, находящегося на борту судна, передача которого в тайм-чартер (вывод из тайм-чартера) осуществляется за пределами территории РФ). 

К сведению:

Понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу п. 1 ст. 11 Кодекса подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства. В соответствии со ст. 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Согласно п. 1 ст. 22 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" территориальное море РФ - примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 24 морских мили, отмеряемых от исходных линий, указанных в ст. 4 данного Закона.

Также отметим, что в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/3174, от 24.12.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/3175 и от 17.12.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/3153 отмечено: тот факт, что суда налогоплательщика пользуются правом плавания под государственным флагом РФ и имеют национальность РФ, не имеет правового значения для определения территории, на которой производится реализация товара.

А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 по делу N А56-23251/04 указано, что "пространство за пределами 12-мильной зоны не является территорией РФ и, следовательно, операции по реализации товаров на этой территории НДС не облагаются. Палуба морских судов, плавающих под флагом РФ и находящихся за пределами российских территориальных вод, не является территорией РФ". Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 по делу N А26-10134/2005-25 и от 23.12.2005 по делу N А26-4380/2005-218. См. также письмо Минфина России от 24.10.2019 N 03-07-03/81914.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2007 N Ф03-А51/07-2/983 по делу А51-10397/06-8-260 суд указал, что Россия не признается местом реализации товаров с судна, плавающего под Государственным флагом РФ, за пределами ее территориальных вод.

Б) В части документального оформления операции по реализации товаров вне территории РФ отметим следующее.

Как указано выше, при реализации товаров (работ, услуг) за пределами территории Российской Федерации счета-фактуры не оформляются (письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-07-08/54).

Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, представляемых для подтверждения места реализации товаров за пределами территории РФ.

В письме ФНС от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@ указано, что налогообложение операций определяется в зависимости от условий заключенных договоров. При этом для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение.

В постановлении ФАС Центрального округа от 30.05.2007 по делу N А48-3215/06-15 суд также отметил, что ст. 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, представляемых для подтверждения места реализации товаров за пределами территории РФ. Пунктом 4 ст. 148 НК РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории РФ. В указанный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Учитывая сходный характер правоотношений, регулируемых ст. 147, 148 НК РФ, суды обоснованно посчитали, что названные документы, а также транспортные и товаросопроводительные документы могут служить доказательствами места реализации товаров.

В письме Минфина России от 01.07.2015 N 03-07-08/37908 ведомство указало следующее: "что касается документов, подтверждающих нахождение товаров на момент начала отгрузки на территории иностранного государства, то такими документами могут быть имеющиеся в распоряжении российской организации документы, удостоверяющие факт нахождения товаров в момент их отгрузки на территории иностранного государства (смотрите также письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-07-08/35).

Минфин России в письмах от 20.04.2020 N 03-07-11/31326, от 13.04.2020 N 03-07-08/29314, от 14.03.2019 N 03-07-11/16880 уточнил, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю.

Следовательно, для подтверждения того, что товар в момент его реализации (отгрузки и передачи права собственности) Организацией (1) в адрес Организации (2) находился вне территории РФ, могут являться:

• договор (контракт) купли-продажи, заключенный между Организацией (1) (продавец) и Организацией (2) (покупатель). При этом все условия поставки должны быть оговорены сторонами в договоре, то есть и условие, что переход права собственности на товар переходит от продавца к покупателю на борту судна вне территории РФ;
• товарная накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) либо УПД со статусом "2" (УПД со статусом "2" служит только для оформления фактов хозяйственной жизни, заменяя первичный документ о передаче товаров (работ, услуг). В таком УПД отражают только обязательные реквизиты первичного документа, а реквизиты для расчета НДС в нем не заполняют (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приложение N 2 к письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@)).
• любые иные документы (включая деловую переписку с контрагентом), подтверждающие, например, фактический момент передачи товара покупателю на борту иностранного судна вне территории РФ.

В свою очередь, согласно подп. 7 п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ЕАЭС декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. В свою очередь, в силу подп. 1 п. 1 ст. 83 Таможенного кодекса ЕАЭС декларантом товаров, помещаемых под таможенные процедуры, может выступать лицо, имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами, если товары перемещаются через таможенную границу ЕАЭС не в рамках сделки, одной из сторон которой является иностранное лицо.

С учетом приведенных норм полагаем, что применительно к рассматриваемому случаю НДС при ввозе товаров должен быть уплачен собственником, ввозящим товары на территорию РФ (письмо Минфина России от 17.12.2020 N 03-07-08/110809).

Как указано в вопросе, операции по "растаможке" груза (уплата НДС и пошлин) будет производить Организация (2). В связи с этим уплату налога, таможенное оформление ввоза товара на территорию РФ будет производить также Организация (2).

Для дополнительного подтверждения факта реализации товара вне территории РФ рекомендуем Организации (1) запросить у Организации (2) в том числе копии морских коносаментов (в которых будет отражено место погрузки, порт погрузки), т.е. не территория РФ. 

К сведению: 

Коносамент выдается перевозчиком только по требованию отправителя. Отправитель также вправе потребовать выдачи ему после погрузки груза на борт судна бортового коносамента, который содержит те же данные, что и обычный коносамент, но кроме того - сведения о том, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также о дате или датах погрузки груза. В этом случае отправитель обязан по просьбе перевозчика вернуть ему ранее выданный коносамент или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ в обмен на бортовой коносамент.

При возможности также рекомендуется запросить у Организации (2) копию таможенной декларации, так как в соответствии с п. 8 ст. 111 ТК ЕАЭС установлено, что с момента регистрации таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение. В рассматриваемом случае таможенная декларация, оформляемая Организацией (2), не является обязательным документом для Организации (1), но может дополнительно подтвердить факт того, что Организация (1) не производила ввоз товара на территорию РФ, а реализовала товар вне территории РФ.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Во избежание возможных налоговых рисков, Организация (1) на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ может обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222.

Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Место реализации товаров для целей НДС);
• Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Место реализации товаров (Ст. 147 НК);
• Вопрос: Продажа товара, находящегося за пределами РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
• Вопрос: Российская организация вправе не включать в налоговый расчет о выплаченных иностранным организациям суммах сведения о доходах иностранной организации, получаемых по внешнеторговым договорам прямой реализации. Что понимается под прямой реализацией (это обычная поставка по договору импорта, когда поставщик и производитель могут быть разными, или такая поставка по договору импорта, когда товар отгружается непосредственно от производителя)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации товаров за плату в соответствии с ФСБУ 5/2019 (июль 2023);
• Энциклопедия решений. Коносамент (июль 2023). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

10 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.