Единственный участник ООО в свое время предоставил заем обществу, которое в свою очередь не может вернуть долг. Участник готов простить долг. ООО применяет УСН (доходы). Подлежат ли налогообложению суммы прощенного долга? Можно ли оформить в качестве вклада в добавочный капитал?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С учетом актуальной позиции Минфина, с суммы прощенного долга по займу придется заплатить налог по УСН.

При оформлении операции как вклада в имущество возможно избежать налогообложения. Но есть нюансы. Подробнее смотрите ниже. 

Обоснование вывода:

Согласно положениям ГК РФ обязательства, в том числе долговое, могут прекращаться их надлежащим исполнением (ст. 408 ГК РФ) или по другим основаниям, предусмотренным главой 26 ГК РФ, в частности, зачетом встречного однородного требования или путем прощения долга (ст. 410, ст. 415 ГК РФ). 

Прощение долга 

Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства, при котором кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ). Подробнее смотрите: Энциклопедия решений. Прощение долга по договору займа (июнь 2023).

Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы. Указанные доходы определяются в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

На основании п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за некоторым исключением, не имеющим отношения к рассматриваемой ситуации), включаются в состав внереализационных доходов.

Поэтому прощение учредителем долга по займу влечет возникновение у организации-заемщика налогооблагаемого внереализационного дохода. Согласно актуальной позиции финансового ведомства такая операция не подпадает под положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, освобождающего от налогообложения доходы в виде имущества и имущественных прав, безвозмездно полученных от участника с долей участия не менее 50%*(1).

Смотрите письма Минфина России от 08.06.2022 N 03-03-07/54270, от 08.06.2021 N 03-03-06/1/44932, от 04.06.2021 N 03-03-06/1/43836, от 21.05.2021 N 03-03-06/1/39010, от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36775.

Что на сегодняшний день говорит об очевидных рисках в случае невключения в налогооблагаемую базу по УСН суммы займа, прощенного единственным участником. 

Вклад в имущество 

Что касается вклада в имущество ООО, то сама по себе такая операция освобождается от налогообложения на основании подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ. Непременное условие - вклад в имущество должен соответствовать положениям ст. 66.1 ГК РФ и ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (письма Минфина России от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52101, от 26.05.2022 N 03-03-07/49419, от 29.03.2022 N 03-03-06/2/25209, от 02.04.2021 N 03-03-06/1/24538, ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@ и др.).

Согласно п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом. По общему правилу вклады в имущество ООО вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Требование по возврату займа само по себе не может быть предметом вклада в имущество.

Причем в отличие от п. 4 ст. 19 Закона N 14-ФЗ, прямо указывающего на возможность зачета денежных требований к обществу в счет внесения участниками общества дополнительных вкладов в уставный капитал, для случая внесения вкладов в имущество ООО аналогичной нормы не предусмотрено.

При этом ни ст. 411 ГК РФ, ни Закон N 14-ФЗ не запрещают прекращение обязанности по внесению вклада в имущество общества путем зачета встречного требования участника к обществу. Тем более когда речь идет о встречных денежных требованиях (чем достигается условие однородности)*(2).

Речь в этом случае идет о двух самостоятельных операциях с соответствующим оформлением:

1) внесение вклада в имущество, например, деньгами;

2) погашение денежного займа.

В бухгалтерском учете вклады в имущество рекомендовано отражать по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (письма Минфина России от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727 и др.). Подробнее Энциклопедия решений. Как учитывать операции по внесению вклада в имущество ООО и АО (налогообложение и бухучет). Взаимозачет проводится по счетам расчетов.

Получение и возврат заемных средств не влияет на налоговые обязательства сторон (п. 1 ст. 41, подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

В связи с чем в общем случае сумма вклада в имущество, обязанность по внесению которой прекращена путем зачета встречных денежных требований участника, не учитывается в составе доходов ООО при расчете налогооблагаемой базы по УСН.

Тем не менее, учитывая, что внесение вкладов в имущество общества должно быть направлено на пополнение его активов и не может преследовать в качестве единственной цели прекращение ранее возникших обязательств (определение ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-9427/12, постановление Девятого ААС от 19.10.2021 N 09АП-49821/21 по делу N А40-32377/2020), при проведении такого взаимозачета в рассматриваемой ситуации не исключаем претензии налоговых органов.

Финансовое ведомство указывает на необходимость разграничения понятий прощения долга и вклада в имущество (письмо Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29226). И если налоговые органы усмотрят и смогут доказать совершение такой операции исключительно с целью неуплаты налога (п. 1 ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ), то существуют риски доначисления налога исходя из подлинного смысла экономического содержания операции (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27.09.2021 N 308-ЭС21-7618 по делу N А53-15494/2019, письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). Смотрите также письма Минфина России от 01.09.2022 N 03-03-06/1/85225, от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71505, от 11.11.2020 N 03-02-07/1/98445, письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ и др.

В связи с чем наименее рискованным вариантом представляется получение от участника денежных средств в качестве вклада в имущество ООО (при должном документальном сопровождении и отражении в бухгалтерском учете в указанном выше порядке), с последующим перечислением займодавцу в качестве погашения долгового обязательства.

Для устранения сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин или налоговую службу (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Акционер с долей менее 50% принял решение внести вклад в имущество АО путем прощения основного долга по договору займа. Возникает ли у АО доход, облагаемый налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
• Вопрос: Налоговые последствия для ООО при зачете требования по погашению займа в счет внесения участником вклада в имущество (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

4 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Стоит заметить, что прежняя позиция была иной и вполне допускала применение этой нормы к суммам прощенного долга по займу, ранее предоставленному единственным участником. Непременным условием лишь было получение впоследствии прощенных денежных средств непосредственно от участника, простившего долг. То есть эта норма не могла быть применена к суммам прощенного долга, выкупленного участником у третьих лиц. Объясняется это тем, что при совершении указанных операций отсутствует передача имущества в организацию непосредственно от ее участника. По этой же причине непогашенные проценты по долговым обязательствам, прощенные участником, не исключаются из налогооблагаемых доходов. Смотрите, например, письма Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40792, от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 14.12.2015 N 03-03-07/72930 и др.).

В качестве примера смотрите материал: Вопрос: Возникает ли у организации на УСН налогооблагаемый доход, если единственный учредитель простит ранее выданный беспроцентный заем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

*(2) Вопрос: Внесение вклада в имущество ООО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).