Когда производить начисление и перечисление НДФЛ за май 2023 года (в каком месяце), если сроки выплаты заработной платы в государственном бюджетном учреждении здравоохранения за 1 половину месяца - 30 числа текущего месяца (30.05.2023), за вторую половину месяца - 15 числа следующего месяца (15.06.2023)? Как произвести зачет перечисленного ЕНП в счет уплаты НДФЛ, если налоговая инспекция не предоставляет справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП, и акт сверки принадлежности сумм денежных средств, так как ведутся доработки процессов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В 2023 году бухгалтерскую запись по удержанию НДФЛ следует отражать на каждую дату выплаты зарплаты (отдельно при выплате заработной платы за первую половину месяца; отдельно при выплате заработной платы за вторую половину месяца), то есть 30.05.2023 и 15.06.2023. Перечислить удержанный НДФЛ учреждение обязано не позднее 28.06.2023.

Зачет перечисленного ЕНП в счет уплаты НДФЛ осуществляется только на основании Справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП, предоставленной налоговым органом, соответственно, бюджетному учреждению необходимо требовать соответствующую информацию у налогового органа. 

Обоснование позиции:

С 1 января 2023 года в целях применения гл. 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как дата выплаты дохода налогоплательщику, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (п. 1 ст. 223 НК РФ). Доход, полученный налогоплательщиками, является объектом обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты с 1 января 2023 года обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца.

Заработная плата выплачивается работнику не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена (письмо Федеральной налоговой службы от 09.11.2022 N БС-4-11/15099@).

На дату фактического получения дохода работником в виде заработной платы за первую половину месяца, за вторую половину месяца по правилам, установленным НК РФ, производится удержание суммы НДФЛ.

Единые требования к ведению бухгалтерского учета установлены Законом N 402-ФЗ. Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Организации бюджетной сферы ведут бухгалтерский (бюджетный) учет в соответствии с требованиями Инструкции N 157н, Инструкциями NN 174н, 183н, 162н.

Согласно нормам п. 129 Инструкции N 174н, п. 157 Инструкции N 183н, п. 102 Инструкции N 162н удержания, произведенные в порядке, установленном законодательством РФ, из начисленной суммы оплаты труда отражаются по дебету счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" и 0 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц". Удержание налога является обязанностью учреждения, установленной НК РФ. При отражении на счетах бухгалтерского учета удержания НДФЛ в учете отражается сумма начисленного обязательства.

В отношении бухгалтерского учета обязательство учреждения является самостоятельным объектом бухгалтерского учета (ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения) (ст. 39 Стандарта "Концептуальные основы..."). В рассматриваемом случае обязательство по удержанию из полученного дохода работника сумм НДФЛ возникает в силу норм НК РФ.

Поскольку законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено производить удержание НДФЛ в день фактического получения дохода работником, при этом в качестве налоговой базы для исчисления налога берутся данные бухгалтерского (бюджетного) учета, то считаем, что в 2023 году бухгалтерскую запись по удержанию НДФЛ следует отражать на каждую дату выплаты зарплаты (отдельно при выплате заработной платы за первую половину месяца; отдельно при выплате заработной платы за вторую половину месяца), то есть применительно к рассматриваемой ситуации 30.05.2023 и 15.06.2023 соответственно. При этом перечислить удержанный НДФЛ учреждение должно не позднее 28.06.2023 (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Появление нового механизма уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и страховых взносов (а также пеней, штрафов и процентов) в составе единого налогового платежа с 1 января 2023 года вызвало необходимость предусмотреть в Едином плане счетов новый счет бухгалтерского (бюджетного) учета для ведения расчетов с бюджетом в части уплаты ЕНП - счет 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу" (приказ Минфина России от 21.12.2022 N 192н о внесении изменений в Единый план счетов и Инструкцию N 157н, зарегистрированный в Минюсте 11.04.2023).

Уплата практически всех налогов, включая НДФЛ, и страховых взносов производится в качестве ЕНП (п. 1 ст. 11.3, п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 58 НК РФ).

Перечисление учреждением - налоговым агентом в качестве ЕНП сумм удержанного НДФЛ в доход бюджета, предназначенных для исполнения совокупной обязанности учреждения, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 303 14 000 "Расчеты по единому налоговому платежу" и кредиту счета 0 201 11 610. При этом уплата НДФЛ, несмотря на новый механизм ЕНП, осуществляется организациями бюджетной сферы, как и прежде, по соответствующим кодам бюджетной классификации согласно Порядку N 82н и Порядку N 209н (смотрите письмо Минфина России от 19.08.2022 N 02-05-10/81409). В частности, для начисления и уплаты НДФЛ применяется элемент вида расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" в увязке с подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ (п. 53.1 Порядка N 82н, п. 10.1.1 Порядка N 209н).

Начисленная задолженность по НДФЛ (кредиторская задолженность, учтенная на счете 303 01 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц") и расчеты по ЕНП (дебиторская задолженность на счете 303 14) могут быть закрыты в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения - налогового агента только на основании сведений, предоставленных налоговым органом, о том, что денежные средства плательщика, перечисленные в качестве ЕНП, учтены ФНС в счет погашения налоговой обязанности по конкретным налогам и взносам с соблюдением последовательности, определенной пп. 8-10 ст. 45 НК РФ. В частности, таким документом является Справка о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП. Информация представляется налоговым органом исключительно по запросу (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Данный вывод также согласуется с планируемыми изменениями в действующие инструкции по ведению бухгалтерского (бюджетного) учета (смотрите, в частности, п. 71 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (подготовлен Минфином России 23.12.2022), п. 106 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению" (подготовлен Минфином России 30.12.2022), п. 61 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2010 г. N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (подготовлен Минфином России 16.12.2022).

Соответственно, основанием для отражения в учете закрытия задолженности по налогам и страховым взносам является документ налогового органа о зачете ЕНП в счет уплаты конкретных обязательств учреждения. Учитывая прямое указание действующих нормативных правовых актов об осуществлении зачета только на основании Справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП, бюджетному учреждению необходимо требовать предоставления такого документа у налогового органа. Применение иного порядка зачета перечисленного ЕНП в счет уплаты НДФЛ в ситуации, если налоговая инспекция не предоставляет Справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП, и акты сверки принадлежности сумм денежных средств, необходимо согласовать с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, ГРБС или финансовым органом. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

5 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.