Организация в октябре 2022 года получила документы на технологическое присоединение к сетям (Акт технологического присоединения и счет-фактуру). Эти документы датированы августом 2020 года. Фактически услуги технологического присоединения были оказаны в мае 2020 года, но по каким-то причинам не были предъявлены организации. Организация занимается строительством многоквартирных домов (МКД) и продает квартиры по договорам купли-продажи. Соответственно, эта процедура по времени растягивается от шести месяцев до года. Данный многоквартирный дом был сдан в эксплуатацию в августе 2020 года, соответственно, в себестоимости этого МКД не были учтены вышеуказанные расходы. Реализация квартир (при строительстве которых произведены расходы на технологическое присоединению к сетям) произведена в период с августа 2020 по июль 2021 года; с 2020 года и по текущий 2023 год организация получает налоговую прибыль; акт технологического присоединения и счет-фактура пока не подписаны со стороны организации, но расходы по технологическому присоединению к сетям организация понесла; расходы для целей налогообложения прибыли (в части многоквартирного дома, сданного в эксплуатацию) организация признавала равномерно, по мере реализации квартир в данном доме. Может ли организация вышеуказанные расходы учесть в текущем периоде при расчете налога на прибыль, или эти расходы необходимо учитывать в периодах передачи квартир (каждой квартиры, передаваемой покупателю в этом МКД)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.

В данном случае со дня уплаты налога, оказавшегося излишне уплаченным вследствие неучета таких расходов, прошло не более трех лет.

Расходы на технологическое присоединение к сетям по не подписанному со стороны организации в качестве заказчика акту в целом не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли согласно нормам Закона N 402-ФЗ и п. 1 ст. 252 НК РФ. 

Обоснование позиции:

А. С одной стороны, в общем случае в силу п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, указанные нормы в ст. 54 НК РФ не содержат положений, которые запрещали бы налогоплательщику учитывать ошибки прошлых периодов в текущем периоде, например, только на том основании, что в текущем периоде у налогоплательщика может возникнуть налоговый убыток или налоговая прибыль.

В свою очередь, Минфин России в письмах от 08.08.2022 N 03-03-06/1/76519; от 29.07.2022 N 03-07-11/73602 указал на следующее обстоятельство: организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Аналогичная позиция Минфина России была отражена в письме от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064 (а также в письмах от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596, от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780).

Из содержания вопроса следует, что с 2020 года и по текущий 2023 год организация получает налоговую прибыль, что полностью согласуется с позицией Минфина России, выраженной в указанных письмах.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 сказано, что если в результате ошибок (искажений) в прошлом налоговом периоде налог был уплачен в излишнем размере, то это "не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым".

Также в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019 суд указал, что судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911). При этом вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы (Энциклопедия судебной практики. Общие вопросы исчисления налоговой базы (Ст. 54 НК), п. 3.24. Возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком прибыли в периоде возникновения ошибки и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период).

В свою очередь, Минфин России в письме от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476 указал, что организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные (неучтенные) расходы, исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки.

Отметим, что такая позиция Минфина противоречит уже указанному выше определению ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307, сложившейся судебной практике и позиции налоговой. ФНС России в письме от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638 рассылала нижестоящим инспекциям для применения в работе обзор правовых позиций ВС РФ, среди которых было и указанное выше Определение ВС РФ.

Судьи ВС РФ считают, что убыток прошлого периода, за который выявлена ошибка, не влияет на право компании уменьшить текущую прибыль на расходы прошлых периодов.

С учетом судебной практики и указанной позиции ФНС России полагаем, что организация вправе воспользоваться нормой абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Б. С другой стороны, в вопросе указано, что документы на технологическое присоединение датированы августом 2020 года, многоквартирный дом был сдан в эксплуатацию в августе 2020 года.

То есть с даты акта о технологическом присоединении к сетям (август 2020 года) на текущий момент (июнь 2023 года) не истек трехлетний период.

В письме ФНС России от 07.12.2020 N СД-4-3/20120@ указано, что исправление ошибки возможно, если к моменту исправления ошибки не истек трехлетний срок для возврата или зачета налога. Указанный правовой подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 НК РФ содержится в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в частности в определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, а также в определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.

Отметим, что в данном письме ФНС России ссылается на нормы ст. 78 НК РФ, действовавшей до 01.01.2023 в части трехлетнего срока возврата налогов. Смотрите также письма Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047.

Ранее чиновники давали следующие разъяснения (Концептуальные вопросы налогового законодательства (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)): НК РФ не ограничивает срока перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Таким образом, соответствующие суммы расходов не могут уменьшать налоговую базу текущего периода, если со дня уплаты налога, оказавшегося излишне уплаченным вследствие неучета таких расходов, прошло более трех лет. (Вопрос: С 1 января 2010 года согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога). Смотрите также материалы: О сроке возврата переплаты по авансовому платежу по налогу на прибыль (А.А. Сурков, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2022 г.); Вопрос: Организация излишне уплатила авансовые платежи по налогу на прибыль, с момента переплаты которых прошло более трех лет. Но с момента установленного срока подачи декларации по налогу на прибыль трех лет еще не прошло. С какого момента нужно рассчитывать этот срок для обращения за возвратом излишне уплаченных авансовых платежей (налога на прибыль)? ("Налоговый вестник", N 1, январь 2012 г.)

С 01.01.2023 на основании подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным НК РФ, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

Обращаем внимание, что в случае обращения в суд за пределами трехлетнего срока со дня уплаты налога налогоплательщик должен подтвердить момент начала исчисления срока исковой давности, а именно момент, когда он узнал о наличии переплаты.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 разъяснено, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, следует установить:

• причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога;
• наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;
• изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода,
• а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.

Следовательно, если налогоплательщик докажет, что он узнал (или должен был узнать) о возникшей переплате налогов не в момент переплаты, а позже, то трехлетний срок, в течение которого он вправе обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением о возврате (зачете) налогов, будет исчисляться именно с этой даты.

Также отметим, что реализация квартир (при строительстве которых произведены расходы на технологическое присоединение к сетям) произведена организацией в период с августа 2020 по июль 2021 года, и расходы для целей налогообложения прибыли (в части многоквартирного дома, сданного в эксплуатацию) организация признавала равномерно, по мере реализации квартир в данном доме.

При этом необходимо учитывать следующие моменты.

Из вопроса следует, что организацией (заказчиком) акт о технологическом присоединении к сетям не подписан.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подп. 6, 7 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) обязательным реквизитом первичного учетного документа является в том числе:

• наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
• подписи лиц, предусмотренных п. 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Следовательно, расходы на технологическое присоединение к сетям по неподписанному со стороны организации в качестве заказчика акту в целом не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли согласно нормам Закона N 402-ФЗ и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для правомерности учета расходов для целей налогообложения прибыли рекомендуем организации подписать акт о технологическом присоединении к сетям (при отсутствии возражений со стороны организации как заказчика). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли) (май 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли (май 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

5 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.