Организация заключила договор об оказании услуг, в котором указано, что организация обеспечивает питание исполнителя по договору. Оказание услуг происходит в районе Крайнего Севера. На объекте ограниченное число мест для питания. Подрядчик - иностранная организация (нерезидент), оказывает услуги на территории РФ. При оплате услуг по договору НДС налогового агента исчисляется и уплачивается (с учетом изменений с 01.01.2023). Подрядчику выдана кредитная карта заказчика (юридического лица). По карте происходит списание за питание подрядчика. Кредитная карта выдана на имя директора организации, то есть авансовые отчеты будет представлять директор, с приложением чеков на питание подрядчика. Как учесть и правильно оформить данные затраты? Можно ли их принять в расходы? Как учесть компенсацию за питание?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы на оплату питания сотрудника исполнителя в рассматриваемой ситуации, вызванные условиями заключенного с иностранным исполнителем договора об оказании услуг, могут быть учтены организацией-заказчиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их документального подтверждения.

В данном случае организация-заказчик вправе произвести платеж в адрес третьих лиц в счет оплаты расходов, понесенных сотрудником исполнителя, совершая при этом операции с использованием корпоративной карты.

Если организация-заказчик как налоговый агент не начислит НДС на стоимость приобретенных продуктов питания и готовых блюд, то, возможно, свою позицию ей придется отстаивать в судебном порядке. 

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В договоре оказания услуг указываются цена подлежащей оказанию услуги или способы ее определения. Цена в договоре оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (пп. 1, 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 718, ст. 783 ГК РФ заказчик обязан в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором оказания услуг, оказывать исполнителю содействие в оказании услуг. По смыслу указанной нормы объем содействия заказчика исполнителю определяется в договоре (смотрите, например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2014 N 07АП-342/14, ФАС Центрального округа от 06.07.2010 по делу N А14-16787/2009/534/36).

Заказчик вправе самостоятельно определить вариант оплаты возмещаемых расходов исполнителю.

В силу пп. 1, 4 ст. 421 ГК РФ стороны договора оказания услуг по своему усмотрению вправе предусмотреть в этом договоре любые условия, касающиеся взаиморасчетов между ними, при условии соблюдения всех требований законодательства РФ.

Заказчик вправе том числе произвести платеж в адрес третьих лиц в счет оплаты расходов, понесенных сотрудником исполнителя. 

Налог на прибыль организаций 

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная ими прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами (в случае их осуществления на территории РФ) понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

НК РФ не содержит норм, прямо позволяющих учитывать организации-заказчику расходы на питание сотрудников организации-исполнителя.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Прямых норм, позволяющих налогоплательщикам учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли затраты на оплату проезда, проживания, питания, Интернета для сотрудников организации-исполнителя (далее - Затраты), положения главы 25 НК РФ не содержат.

При этом расходы на покупку продуктов питания, оплату обедов сотрудника организации-исполнителя не могут быть учтены в составе расходов на командировки (ст. 166 ТК РФ, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.11 N А03-3375/2010).

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 05.12.2016 N 03-03-06/1/71885, от 25.01.2012 N 03-03-06/1/33, от 28.04.2010 N 03-03-05/97).

Положения ст. 270 НК РФ не содержат прямого запрета на включение затрат в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с этим они могут быть признаны в налоговом учете при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Официальные органы и судьи признают расходы, осуществляемые заказчиками на оплату питания, проживания и проезда сотрудников исполнителей (подрядчиков), соответствующими критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, указывая на возможность их учета в стоимости оказываемых услуг (выполняемых работ) или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их осуществления в соответствии с условиями конкретных договоров. Иначе говоря, если обязанность по компенсации данных расходов возложена на заказчика условиями соглашения с исполнителем, такие расходы организация вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 2 письма Минфина России от 08.08.2016 N 03-04-06/46423, письма Минфина России от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709, от от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090, от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755, от 30.03.2011 N 03-03-06/4/24, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656, постановления Девятого ААС от 04.03.2013 N 09АП-1975/13, ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N Ф10-107/12, Девятнадцатого ААС от 20.10.2011 N 19АП-4445/11, ФАС Уральского округа от 19.01.2009 N Ф09-10311/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31)(962-А27-31), ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2009 N Ф04-4093/2009(12642-А67-39), Московского округа от 13.08.2008 N КА-А40/7595-08, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26).

Однако в ряде писем, напротив, утверждалось, что расходы, например, на проживание лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723, от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).

С учетом особенностей рассматриваемой ситуации представляется, что расходы на оплату питания сотрудника организации-исполнителя являются для организации-заказчика направленными на получение дохода, так как производятся для целей осуществления предпринимательской деятельности (выполнение работ по договору подряда); необходимость их осуществления вызвана удаленностью места выполнения работ по договору подряда.

На этом основании считаем, что такие расходы могут быть учтены организацией-заказчиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их документального подтверждения. 

Использование корпоративной карты для оплаты расходов организации 

Согласно пп. 1.5, 1.12 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "О порядке эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" (далее - Положение N 266-П) корпоративная карта представляет собой банковскую карту, которая может быть в виде расчетной (дебетовой) или кредитной карты.

С использованием корпоративной карты можно совершать операции, указанные в п. 2.5 Положения N 266-П. По корпоративной карте можно оплачивать расходы в валюте Российской Федерации, связанные с деятельностью юридического лица, индивидуального предпринимателя, в том числе оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации (абзац третий п. 2.5 Положения N 266-П), иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение (абзац четвертый п. 2.5 Положения N 266-П).

Таким образом, по корпоративной карте организация вправе оплачивать расходы, связанные с деятельностью юридического лица, в том числе рассматриваемые в вопросе расходы.

То есть в рассматриваемой ситуации организация-заказчик вправе произвести платеж в адрес третьих лиц в счет оплаты расходов, понесенных сотрудником исполнителя, совершая при этом операции с использованием корпоративной карты.

В данном случае для подтверждения обоснованности расходов в целях их включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций необходимо принять от подотчетного сотрудника чеки на оплату продуктов питания, готовых обедов в качестве подтверждения несения расходов, связанных с обеспечением процесса питания исполнителя по договору. При этом желательно также иметь в наличии какие-либо иные документы, косвенно подтверждающие тот факт, что это расходы, связанные с договором об оказании услуг, заключенным с иностранным исполнителем, а не с личным потреблением подотчетного сотрудника. 

НДС 

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

К расходам исполнителя относят в том числе расходы на обеспечение питанием. Само по себе "возмещение" или "компенсация" понесенных налогоплательщиком затрат реализацией товаров (работ, услуг) не является и объекта обложения НДС не создает, а потому не обусловливает и следование иным требованиям главы 21 НК РФ.

Однако в общем случае, по мнению Минфина России, компенсация заказчиком командировочных расходов облагается НДС, несмотря на то, что в заключенных договорах такие расходы могут указываться отдельно от стоимости выполняемых работ (оказываемых услуг). В письме Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-08/125 в схожей ситуации было отмечено следующее: учитывая, что российская организация оплачивает иностранной организации стоимость работ с учетом расходов, связанных с проездом, питанием и проживанием сотрудников иностранной организации, российской организации - налоговому агенту в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует включать все суммы денежных средств, перечисляемых иностранной организации.

Похожие выводы содержатся и в письмах Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37, от 09.11.2009 N 03-07-11/288, от 14.10.2009 N 03-07-11/253, от 19.09.2003 N 04-03-71/75. В этих письмах в качестве обоснования своей позиции Минфин России приводит следующие аргументы.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации работ (услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных работ (услуг).

В письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-07-08/44239 также было разъяснено, что суммы компенсаций расходов иностранной организации, понесенных ею в связи с исполнением договора об оказании услуг (проезд, размещение и проживание работников), следует включать в налоговую базу по НДС при исчислении и уплате налога в качестве налогового агента в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-08/125, от 13.05.2020 N 03-07-08/38578.

Подобная позиция прослеживается и в письме Минфина России от 22.02.2013 N 03-07-05/5156. В нем чиновники указали, что возмещение расходов иностранного банка, понесенных при предоставлении кредита, связано с оплатой услуг по кредитованию.

С учетом изложенного оплата заказчиком работ (услуг) третьим лицам расходов, понесенные сотрудником исполнителя - иностранной организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), может быть признана как связанная с оплатой за эти работы (услуги). На этом основании вышеуказанные денежные средства будут подлежать включению в налоговую базу по НДС. Организация-заказчик как налоговый агент при таком подходе контролирующих органов должна будет начислить НДС на величину понесенных за иностранную организацию расходов и перечислить ее в бюджет.

Следует отметить, что судебные инстанции не согласны с позицией финансового ведомства, в своих решениях они отмечают, что компенсация командировочных расходов подрядчика не должна облагаться НДС по следующим основаниям.

Возложение обязанности по оплате командировочных расходов на заказчиков носит компенсационный характер, не связано с расчетами за выполненные работы, поэтому при возмещении заказчиками подрядчику этих расходов не возникает реализация товаров (работ, услуг), и, следовательно, эти суммы не могут являться объектом налогообложения и не включаются в налоговую базу по НДС (определение ВАС РФ от 14.06.2007 N 6950/07, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-с6-Ф02-876/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-7064/2007).

Таким образом, если организация-заказчик как налоговый агент не начислит НДС на стоимость продуктов питания и готовых блюд, то свою позицию ей, возможно, придется отстаивать в суде. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Договор возмездного оказания услуг;
• Энциклопедия решений. Цена договора возмездного оказания услуг;
• Энциклопедия решений. Дополнительное соглашение к гражданско-правовому договору;
• Налоговые последствия разных вариантов компенсации расходов заказчика или исполнителя (О.О. Цохорова, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

5 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.