Налогоплательщик воспользовался разъяснениями на официальном сайте ИФНС в разделе "Ответы на часто задаваемые вопросы". Это привело к несвоевременной подаче декларации по НДФЛ и неуплате налога. Будет ли налогоплательщик освобожден при этом от ответственности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Использование налогоплательщиком разъяснений, представленных на официальном сайте ИФНС в разделе "Ответы на часто задаваемые вопросы", не может рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего его вину в совершении налогового правонарушения. 

Обоснование позиции:

В силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается:

• выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа);
• выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Аналогичные положения установлены в пп. 7-8 ст. 75 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления пеней.

Как видим, информация, полученная налогоплательщиком от налогового органа, может выступать в качестве обстоятельства, избавляющего от ответственности за совершение налогового правонарушения, только в двух случаях: если она направлена налогоплательщику в качестве мотивированного мнения в ходе проведения налогового мониторинга или предоставлена в форме разъяснения налогоплательщику лично или неопределенному кругу лиц.

Поскольку в рассматриваемом случае говорить о проведении налогового мониторинга однозначно не приходится, рассмотрим возможность признания информации, представленной на официальном сайте ФНС, в качестве разъяснения, данного налоговым органом.

Буквальное прочтение подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ позволяет прийти к выводу, что для его применения в этой части необходимо, чтобы:

1. Информация, исходящая от налогового органа являлась разъяснением, выданным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;

2. Разъяснение было дано самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;

3. Разъяснение относилось к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа;

4. Разъяснение являлось документом соответствующего органа государственной власти.

Рассмотрим каждое из этих условий.

1. Финансовым органом, уполномоченным давать письменные разъяснения о порядке применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, является Министерство финансов РФ (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Что касается налоговых органов, то в силу подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ на них возложена обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Из буквального прочтения приведенных норм следует, что налоговые органы могут предоставлять разъяснения только в отношении порядка заполнения форм налоговых расчетов и (или) деклараций, вся остальная информация, исходящая от них, является не разъяснениями, а информированием. Соответственно, с учетом того, что в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ идет речь именно о разъяснениях, положения данной нормы к информации, исходящей от ФНС о порядке применения законодательства о налогах и сборах, применяться не должны. Ранее такая позиция поддерживалась и некоторыми судами, например, смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.11 N А45-8771/2010, Северо-Западного округа от 01.09.08 N А44-86/2008, от 14.05.2007 N А56-56076/2005, от 22.03.2007 N А56-56072/2005, Дальневосточного округа от 31.01.07, 24.01.07 N Ф03-А04/06-2/5128.

Вместе с тем на сегодняшний день в правоприменительной практике складывается позиция о том, что положения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ распространяются и на информацию о порядке применения законодательства о налогах и сборах, исходящую от налоговых органов. Как следует из Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506, помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах Федеральная налоговая служба, которая находится в ведении Министерства финансов РФ и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства, вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3). С учетом сказанного, при рассмотрении подобных споров суды нередко исходят из того, что говорить о выполнении налогоплательщиком разъяснений налогового органа можно только в том случае, если такое разъяснение содержит ответ на конкретный вопрос налогоплательщика, так как полномочий давать разъяснения неопределенному кругу лиц у налоговых органов нет. Смотрите, например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2023 N 07АП-298/23 по делу N А27-12632/2022, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2023 N 09АП-5028/23 по делу N А40-173439/2022.

Таким образом, полагаем, что признание информации, представленной на официальном сайте ФНС России в разделе Часто задаваемые вопросы разъяснением, соответствующим критериям подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, весьма сомнительно.

2. В рассматриваемом случае налогоплательщик лично никаких разъяснений от налогового органа не получал, соответственно, далее говорим только о понятии неопределенный круг лиц. Данное понятие в НК РФ не определено, не закреплено оно и в иных нормативно-правовых актах.

Судебная практика исходит из того, что неопределенный круг лиц - это такой круг лиц, который невозможно индивидуализировать, привлечь в процесс в качестве истцов, указать в исковом заявлении фамилию, имя, отчество, место жительства каждого из истцов, решить вопрос о правах и обязанностях каждого из них при разрешении дела (смотрите, например, Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2004 года (по гражданским делам). Для целей применения законодательства о рекламе, в том числе в рамках НК РФ, под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования, и о которых заранее неизвестно, откликнутся ли они на рекламное послание по поводу объекта рекламирования (например, приобретут ли рекламируемый товар) (разъяснение ФАС России от 14.06.2012 "О порядке применения ст. 18 Федерального закона "О рекламе", решение ФАС России от 20.10.2015 N 3-18-37/00-08-15).

При применении положений ст. 111 НК РФ судами, по сути, используется аналогичный подход. Так, например, Президиума ВАС РФ в постановлении от 30.11.2010 N 4350/10 признал соответствующими критериям подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ разъяснения, направленные Минфином России в качестве ответа на поступающие в его адрес запросы налогоплательщиков и опубликованных в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации. Подобные выводы сделаны и в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 N 19АП-6815/17.

Представляет интерес постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 N 6-П (далее - постановление КС РФ N 6-П), где сказано, что по смыслу нормативных положений не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем, поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства, такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

Со ссылкой на постановление КС РФ N 6-П Верховный суд РФ в Определении СК по экономическим спорам от 14.11.2019 N 305-ЭС19-14421 по делу N А41-76253/2018 посчитал, что подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ может применяться в отношении разъяснения ФНС РФ, опубликованного для всеобщего сведения и направленного в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе, то есть способного сформировать у налогоплательщиков соответствующие законные ожидания относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного (не требующего самостоятельного исправления), неизменности своего статуса как лица, исполнившего налоговую обязанность правильно и полно.

С учетом сказанного, полагаем, что разъяснение, опубликованное на официальном сайте ФНС России, можно считать разъяснением для неопределенного круга лиц, так как с этой информацией, по сути, может ознакомиться любой человек, посетивший данный сайт.

Смотрите дополнительно материал: "Разъяснение Минфина, опубликованное на официальном сайте, может избавить от ответственности" (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3-го класса) (А. Смехова, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.).

3. Для применения положений подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ разъяснение, которым руководствовался налогоплательщик, по смыслу и содержанию должно относиться к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты его издания.

Смотрите в этой связи постановление Восьмого ААС от 09.08.2022 N 08АП-7321/22 по делу N А75-3067/2022, где судом сделан, в частности, следующий вывод: учитывая, что налогоплательщику даны разъяснения, не относящиеся к налоговому периоду, рассматриваемому в настоящем деле, отсутствуют основания, предусмотренные вышеприведенными нормами права, для исключения вины налогоплательщика в совершении вменяемых ему правонарушений и освобождения от уплаты пени в результате выполнения указанных письменных разъяснений.

В данном случае налогоплательщик руководствовался информацией с сайта ФНС России, размещенной в Разделе Часто задаваемые вопросы в мае 2023 года и в феврале 2020 года.

Между тем дата размещения данной информации на сайте, на наш взгляд, сама по себе не свидетельствует о том, что данная информация по смыслу и содержанию относится к налоговым периодам 2020-2023 годов.

Во-первых, в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ использована формулировка независимо от даты издания такого документа, т.е. дата издания разъяснения сама по себе никакого значения не имеет в принципе.

Анализируемые в рассматриваемой ситуации материалы с сайта ФНС России не содержат информации о том, каким конкретно налоговым периодом интересовались налогоплательщики, которые задали эти вопросы, вполне возможно, что речь шла о порядке исчисления НДФЛ за периоды до 2017 года. При этом в рассматриваемом случае разъяснения, представленные на официальном сайте ФНС России, основаны на не действующих в настоящее время нормах законодательства РФ, что следует прямо из их прочтения (в частности, даны ссылки на Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", который утратил силу с 1 января 2020 года). Т.е. можно говорить о том, что данные разъяснения по смыслу и содержанию относятся к прошлым налоговым периодам и, как следствие, в отношении текущих налоговых периодов применяться не должны.

4. Из дословного прочтения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что обстоятельства, дающие права на применение данной нормы, должны устанавливаться при наличии соответствующего документа, уполномоченного органа государственной власти.

Нормы НК РФ термин документ не расшифровывают. При этом п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим НК РФ. В связи с этим для трактовки рассматриваемого понятия обратимся к иным нормативно-правовым актам.

В ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" указано, что документ - это материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения. Национальный стандарт РФ ГОСТ Р 7.0.8-2013, утвержденный приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст, определяет термин "документ" как "зафиксированная на носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать". Согласно п. 11 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" документированная информация - зафиксированная на материальном носителе путем документирования информации с реквизитами, позволяющими определить такую информацию, или в установленных законодательством РФ случаях ее материальный носитель.

Таким образом, одним из основополагающих признаков, отличающих документ от иных видов информации, является наличие реквизитов, позволяющих данный документ идентифицировать.

Согласно п. 2.21 Регламента ФНС России, утвержденного приказом ФНС России от 17.02.2014 N ММВ-7-7/53@ (далее - Регламент), делопроизводство в инспекции осуществляется в соответствии с Правилами делопроизводства в федеральных органах исполнительной власти. В настоящее время действуют Правила делопроизводства в государственных органах, органах местного самоуправления, утвержденные приказом Федерального архивного агентства от 22.05.2019 N 71 (далее - Правила). На основе указанных Правил по согласованию с федеральным органом исполнительной власти в области архивного дела издается инструкция по делопроизводству в центральном аппарате ФНС России и типовая инструкция по делопроизводству в управлении ФНС России по субъекту Российской Федерации и межрегиональной инспекции ФНС России.

В соответствии с пунктом 2.7 Правил состав реквизитов документов, создаваемых в государственном органе, органе местного самоуправления, правила их оформления, размеры служебных полей на документе и требования к созданию документов устанавливаются инструкцией по делопроизводству государственного органа, органа местного самоуправления в соответствии с положениями ГОСТ Р 7.0.97-2016.

В разделе 4 ГОСТ Р 7.0.97-2016 определено, что при подготовке и оформлении документов используют реквизиты, определения которых приведены в ГОСТ Р 7.0.8-2013, в частности: наименование вида документа, дата документа, регистрационный номер документа, место составления (издания) документа, подпись, печать и др.

Типовая инструкция по делопроизводству в управлении ФНС по субъекту РФ и в межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы (далее - Типовая инструкция), утверждена приказом ФНС России от 29.12.2022 N ЕД-7-10/1289@. Здесь, кстати, также приведено понятие документ - зафиксированная на носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

Положения Типовой инструкции распространяются на организацию работы с документами на бумажном носителе и электронными документами, включая подготовку, обработку, хранение и использование документов, осуществляемые с применением информационных технологий, и определяют правила работы со всеми документами, кроме тех, порядок работы с которыми регламентируется отдельными актами ФНС России (пп. 1.3-1.4 Типовой инструкции). Пунктом 3.4 Типовой инструкции определено, что при подготовке документов в Территориальном налоговом органе (далее - ТНО) используются, в частности, следующие реквизиты: изображение Государственного герба РФ; наименование вышестоящей организации - Минфин России; наименование ФНС России - Федеральная налоговая служба; наименование ТНО; наименование должности лица - автора документа (используется в бланках должностных лиц); справочные данные о ТНО: почтовый адрес ТНО, номер телефона, факса, адрес официального интернет-сайта (входят в состав бланка письма); наименование вида документа (указывается на всех документах, за исключением служебных писем); дата документа; регистрационный номер документа; ссылка на регистрационный номер и дату поступившего документа; место составления (издания) документа (входит в состав бланка приказа, распоряжения, протокола); печать; отметка об исполнителе. Состав реквизитов конкретного документа определяется его видом и назначением. Правила составления и расположения отдельных реквизитов документов приведены в приложении N 8 к Типовой инструкции.

Очевидно, что информация, представленная на официальном сайте ФНС России в Разделе Часто задаваемые вопросы, реквизитов, характеризующих данную информацию, именно как документ, не содержит. Соответственно, признать ее документом уполномоченного органа государственной власти не представляется возможным.

С учетом сказанного, считаем, что рассматриваемые разъяснения не могут применяться для целей подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В подтверждение этого вывода можно привести постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.09.2021 N Ф03-5238/21 по делу N А73-822/2021, где судом отклонен довод заявителя о том, что налогоплательщик должен быть освобожден от налоговой ответственности ввиду того, что он руководствовался разъяснениями, опубликованными 06.11.2018 на официальном сайте ФНС России по адресу www/nalog.ru/rN 27/news/tax_doc_news/7941422. Суд при этом исходил, в частности, из того, что указанная публикация была размещена в разделе "Новости налогового законодательства" и не представляла собой какого-либо официального документа, подписанного должностным лицом ФНС России; соответствующего документа от ФНС России в нижестоящие налоговые органы не направлялось. С учетом сказанного суд пришел к выводу, что в данном случае отсутствуют основания для применения положений статьи 111 НК РФ.

Резюмируя все, сказанное выше, мы считаем, что использование налогоплательщиком разъяснений, представленных на официальном сайте ИФНС в разделе "Ответы на часто задаваемые вопросы", не может рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего его вину в совершении налогового правонарушения.

Вместе с тем хотим обратить внимание на разъяснения, представленные в п. 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства РФ и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ": В том случае, когда гражданин или организация, обратившиеся в суд, либо орган или лицо, наделенные публичными полномочиями, ссылаются на выполнение разъяснений законодательства, полученных в установленном порядке, при проверке законности оспариваемых решений, действий (бездействия) судам необходимо учитывать следующее. Акты, содержащие разъяснения законодательства (методические рекомендации, разъяснения, письма и т.п.), могут быть учтены судом при проверке законности оспариваемых решений, действий (бездействия). Так, например, руководствуясь данной нормой, Восьмой КСОЮ в кассационном определении СК по административным делам от 16.11.2022 по делу N 8а-22082/2022[88а-22312/2022] посчитал возможным применить при рассмотрении дела разъяснение ФНС России от 25 июля 2013 года, которым руководствовалось УФНС по Республике Тыва.

Также обращаем внимание на Определение Конституционного Суда РФ от 09.03.2023 N 480-О, из текста которого следует, что опубликованное информационное сообщение на сайте Управления ФНС России, хотя само по себе и не носит нормативного характера, может быть учтено налоговой инспекцией при вынесении решения о привлечении к ответственности. 

К сведению:

Выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных третьими лицами, не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, так как вопрос о возмещении убытков (в форме штрафов за совершение налоговых правонарушений), причиненных данными разъяснениями, может быть разрешен в рамках гражданско-правовых правоотношений между лицом, оказавшим некачественные консультационные услуги, и его клиентом. Вопрос о возмещении убытков, причиненных некачественными консультационными услугами, законодательством о налогах и сборах не регулируется. Смотрите письмо ФНС России от 17.01.2020 N ЕД-4-2/523@. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

25 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.