Учреждение в рамках заключенного договора аренды недвижимого имущества (в качестве арендодателя) планирует заключение договора на возмещение стоимости эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг. Стоимость возмещения будет фиксирована и отражаться в актах одной строкой на общую сумму. В перечень возмещаемых услуг будут включены эксплуатационные услуги: техническое обслуживание шлагбаумов на въезд/выезд, а также административно-хозяйственные услуги: расходы по заработной плате технического персонала, налоговые платежи (земельный налог и налог на имущество). Будет ли сумма возмещения по договору является объектом обложения НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма возмещения за услуги по эксплуатационному (техническому) содержанию недвижимого имущества, сданного в аренду, не облагается налогом на добавленную стоимость, если учреждение не является поставщиком данных услуг.

Сумма возмещения за услуги по административно-хозяйственным затратам является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Фиксированная общая сумма, включающая стоимость эксплуатационных и административно-хозяйственных затрат, может быть квалифицирована как часть арендной платы и является объектом налогообложения НДС. 

Обоснование вывода:

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС признается передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что при применении подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, определяющего в качестве объектов налогообложения НДС, в том числе операции по реализации на территории РФ услуг, надлежит учитывать определение понятия "услуги", данное в п. 5 ст. 38 НК РФ, если иное содержание этого понятия не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ.

Так, компенсацию стоимости услуг третьих лиц (сторонних организаций) по эксплуатационному (техническому) содержанию переданных в аренду помещений учреждение не включает в налоговую базу по НДС, если эта компенсация не является переменной частью арендной платы. Однако если учреждение оказывает услуги самостоятельно, то они являются объектом налогообложения НДС (письмо Минфина России от 28.04.2020 N 03-07-07/34367).

В рассматриваемом случае услуги по содержанию недвижимого имущества (охрана, обслуживание шлагбаумов и т.д.), сданного в аренду, не облагается НДС, так как учреждение не оказывает самостоятельно данные услуги*(1). Иными словами, когда арендодатель сам не является поставщиком коммунальных ресурсов*(2), а также исполнителем эксплуатационных, технических работ, услуг, и стоимость потребленных арендатором ресурсов не является переменной частью арендной платы, объекта налогообложения НДС не образуется (п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52). При этом, полагаем, арендодатель должен обосновать стоимость возмещаемых расходов соответствующим расчетом, основанном либо на показаниях отдельных приборов учета коммунальных ресурсов, либо пропорционально площади занимаемых арендатором помещений.

Вместе с тем арендатор помимо эксплуатационных расходов возмещает также и административно-хозяйственные затраты, например: затраты по заработной плате технического персонала, налоговые имущественные платежи.

Как устанавливает ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данную норму повторяет п. 1 ст. 3 НК РФ, а другие нормы НК РФ развивают это положение.

Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

По смыслу данных норм обязанность уплачивать налоги является индивидуальной для каждого налогоплательщика и не может возлагаться им на других лиц, в том числе и по договору. Каждый налогоплательщик должен самостоятельно и за счет собственных средств осуществлять оплату налогов (смотрите определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О).

Обязательства по уплате налогов, возникающие у арендодателя в связи с наличием у него права оперативного управления (иного права) на сдаваемые в аренду объекты, могут приниматься во внимание при разработке формулы, по которой будет рассчитываться размер арендной платы (или ее часть) (смотрите, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2006 N Ф03-А37/06-1/831). То есть в общем случае налоговые платежи являются элементом арендной платы и, соответственно, в силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ являются объектом обложения НДС (смотрите также постановлении АС МО от 05.05.2016 N Ф05-5070/2016 по делу N А40-144005/2015, определением ВС РФ от 12.08.2016 N 305-КГ16-10312).

Фиксированная единая сумма, включающая стоимость эксплуатационных и административно-хозяйственных затрат, может быть квалифицирована как часть арендной платы и, следовательно, является объектом налогообложения НДС*(3). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Алексеев Никита 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга 

19 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В случае, когда услуги по эксплуатационному содержанию недвижимого имущества (охрана, уборка, обслуживание и т.д.), сданного в аренду, учреждение оказывает самостоятельно, образуется объект налогообложения НДС (п. 3 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

*(2) В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 N 354 "коммунальные ресурсы" - холодная вода, горячая вода, электрическая энергия, газ, тепловая энергия, теплоноситель в виде горячей воды в открытых системах теплоснабжения (горячего водоснабжения), бытовой газ в баллонах, твердое топливо. То есть для целей налогообложения НДС коммунальные ресурсы могут рассматриваться как товар (письмо Минфин России от 30.12.2020 N 03-07-11/116133).

*(3) В целях минимизации налоговых рисков, рекомендуем не указывать возмещение одной строкой и общей суммой, в таком случае, скорее всего, всё возмещение будет облагаться НДС. Наиболее безопасный вариант - разбить возмещение на несколько строк и по сумме, например, услуги, которые учреждение самостоятельно не оказывает (без НДС), и услуги, которые оказывает само учреждение (с НДС).