Заключен договор транспортной экспедиции, маршрут Китай - г. Москва. Растаможили во г. Владивостоке, пломба не была снята с перевозимого груза. Насколько обоснованно применять ставку НДС 0% при перевозке автотранспортом из г. Владивостока до г. Москвы? Неснятая пломба растаможенного товара гарантирует применение ставки НДС 0%?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Перевозка импортируемого товара автомобильным транспортом по территории РФ подлежит обложению по ставке НДС 0% в том случае, если транспортно-экспедиционные услуги оказываются в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, и применяется всеми участвующими в перевозке лицами. При применении нулевой ставки НДС не имеет значения, сохранена ли пломба растаможенного товара. 

Обоснование вывода:

Ставка НДС 0% применяется (при условии представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ) в отношении конкретных видов работ, услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

В частности, при международных перевозках товаров (пункт назначения или пункт отправления находится за пределами РФ), а также при оказании транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (далее также - ТЭУ) (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Как предусмотрено в п. 1 ст. 801 ГК РФ, по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ). Следует отметить, что существует риск переквалификации договора и признания деятельности посреднической, если экспедитор не оказывает самостоятельно никаких других услуг транспортной экспедиции, помимо услуги по привлечению компании-перевозчика. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Между компанией-экспортером и организацией "Б" заключен договор транспортной экспедиции. В свою очередь, для исполнения этого договора между организацией "Б" и организацией "А" тоже заключен договор транспортной экспедиции. Расходы по транспортировке продукции организация "А" выставляет организации "Б", а организация "Б" перевыставляет в полной сумме эти расходы компании-экспортеру, помимо этого, выставляет счета-фактуры на свое вознаграждение. Может ли организация "Б" выставить документы экспортеру за транспортные услуги вместе с комиссионным вознаграждением по ставке 0%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.).

Операции по реализации ТЭУ будут облагаться НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий (письма ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@) в отношении услуг:

• услуги оказываются на основании договора, который соответствует требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности";
• услуги оказываются при организации международной перевозки;
• услуги поименованы в перечне услуг, перечисленных в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Для целей ст. 164 НК РФ перечень ТЭУ ограничен (смотрите письмо Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-08/157 и письма ФНС от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@, от 02.12.2016 N СД-4-3/22963@, от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@).

В отношении услуг, не предусмотренных абзацем пятым подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не поименованных в других подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ, применение ставки НДС в размере 0% НК РФ не предусмотрено и применяется ставка НДС 20% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (письма Минфина России от 05.02.2020 N 03-07-08/7240, от 29.01.2020 N 03-07-14/5187). Автотранспортные услуги содержатся в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (письмо ФНС России от 06.08.2020 N ЕА-4-15/12617@).

При применении нормы подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. N 33 (далее - Постановление N 33) оказание вышеуказанных услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки НДС всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим ставку НДС 0% применяют как перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзац первый и второй подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), так и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных ТЭУ (абзац пятый подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик ТЭУ, либо иное лицо.

То есть п. 18 Постановления N 33 применяется в тех случаях, когда соисполнителей привлекает экспедитор либо заказчик ТЭУ, либо иное лицо.

Правовая позиция, изложенная в п. 18 Постановления N 33, остается актуальной и на сегодняшний день (постановление Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 N 31-П, п. 2 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения (подготовлен ФНС России, июль 2020 г.)).

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, анализируя разъяснения Пленума ВАС РФ в Постановлении N 33 и нормы подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, сделала вывод, что налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории РФ (смотрите определение ВС РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263, а также подробнее в материале Энциклопедия решений. Как облагаются НДС транспортные услуги по договору транспортной экспедиции? (май 2023)).

На основании сложившейся судебной практики налоговые органы также указывают на необходимость информирования субисполнителей, привлекаемых при международной перевозке, при оказании ТЭУ, для правомерного применения ими ставки НДС 0%.

Так, например, в п. 7 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 говорится о правомерности применения базовой (ненулевой) ставки при выполнении одновременно двух условий:

• оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара
• и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ.

В связи с чем в письме ФНС России от 14.06.2018 N СА-4-7/11482 указано, что "налоговым органам следует исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащий неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза".

В случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями о характере международной перевозки и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 20% (постановления АС Северо-Кавказского округа от 15.12.2020 N Ф08-10981/20 по делу N А53-41625/2019, АС Поволжского округа от 24.03.2020 N Ф06-59676/20 по делу N А55-8160/2019).

Информированность субисполнителя, привлеченного экспедитором, может подтверждаться, в частности, условиями заключенных договоров, поручениями экспедитору (субисполнителю).

Согласно п. 3.1 ст. 165 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налогоплательщиками (т.е. исполнителями услуг перевозки и ТЭУ) в налоговые органы представляются документы, в том числе контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание услуг, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз (вывоз) товаров на (с) территорию РФ (смотрите также письма Минфина России от 15.04.2022 N 03-07-08/33266, от 22.06.2018 N 03-07-08/42845, от 11.01.2013 N 03-07-08/02, письмо ФНС России от 31.01.2019 N СД-4-3/1613@).

Таким образом, налоговым законодательством обоснованность применения ставки НДС 0% в рассматриваемом случае не поставлена в зависимость от того, сохранена ли пломба растаможенного товара. Перевозка товара автомобильным транспортом по территории РФ должна облагаться по ставке НДС 0% в том случае, если транспортно-экспедиционные услуги, оказываются в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, и применяется всеми участвующими в перевозке лицами (смотрите письма Минфина России от 11.03.2021 N 03-07-08/17207, от 10.07.2020 N 03-07-08/60602, от 30.10.2017 N 03-07-08/71004, письмо ФНС России от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@). При этом не имеет значения, сколько всего перевозчиков участвует в процессе перевозки. 

К сведению:

Федеральным законом от 27.11.2017 N 350-ФЗ с 1 января 2018 года ст. 164 НК РФ была дополнена п. 7, согласно которому при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2.1-2.5, п. 2.7 и п. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговым ставкам, указанным в п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, представив заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять налоговую ставку, указанную в п. 1 ст. 164 НК РФ.

По мнению контролирующих органов, ставка НДС в размере 20 процентов может применяться в отношении работ (услуг), предусмотренных вышеуказанными подпунктами п. 1 ст. 164 НК РФ, выполняемых (оказываемых) в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта. Применение ставки НДС в размере 20% в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении товаров, помещенных под иные таможенные процедуры, в том числе товаров, ввозимых на территорию РФ с территории иностранного государства, п. 7 ст. 164 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 18.10.2018 N 03-07-08/74870, п. 2 письма ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/532@).

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Подпунктами 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны ставка НДС и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Таким образом, при оказании услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 20 процентов данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (письмо Минфина России от 05.02.2019 N 03-07-08/6650). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Правильность применения экспедитором ставки 0%, если им привлечено третье лицо в целях выполнения договора транспортной экспедиции по международной перевозке, которое стоимость своих услуг облагает НДС по ставке 20% (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: Применяемая ставка НДС при международной перевозке груза из-за границы в Россию (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
• Вопрос: Как организации, оказывающей как соисполнитель услуги при транспортировке товара за пределы РФ (выполняет услуги по предоставлению подвижного состава на территории РФ), подтвердить ставку НДС 0%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
• Вопрос: Применяемая ставка НДС при международной перевозке груза из-за границы в Россию (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
• Вопрос: Организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги при организации международной перевозки (экспорт зерна из России в Турцию). Товар доставляется в порт г. Новороссийска автомобильным транспортом от складов нескольких контрагентов, находящихся на территории России. Организация оказывает услуги по перегрузке и перевозке груза по РФ до порта отправки товара; по оформлению документации, необходимой для экспорта; по погрузке товара на судно, портовое экспедирование. Соисполнители привлекаются в отношении всех видов услуг. Можно ли применить ставку НДС 0% по этим услугам? Как получить подтверждение этой ставки, если организация использует соисполнителей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

10 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.