Лицензиар предоставляет лицензиату права использования программы на условиях простой (неисключительной) лицензии сроком на 1 год (лицензионный срок) с целью установки данной программы на собственном оборудовании лицензиата (компьютеры, серверы, иные цифровые электронные устройства) для использования в соответствии с ее целевым назначением. При этом лицензионным договором определены дата начала и дата окончания лицензионного срока, а также предусмотрена обязанность лицензиара передать права использования программы (лицензии) в дату начала лицензионного срока, и по факту предоставления прав стороны оформляют акт приема-передачи прав, в котором стороны также указывают определенную договором сумму лицензионного вознаграждения. Оплата лицензионного вознаграждения производится единовременно в размере 100%, не позднее 10 дней с момента передачи лицензии. 1. В каком периоде отражаются доходы лицензиара для целей начисления НДС и уплаты налога на прибыль и, соответственно, составляются первичные документы в целях исчисления налога на прибыль и счета-фактуры? 2. В каком периоде лицензиатом отражаются расходы для целей налога на прибыль и возникает право на вычет НДС? 3. Может ли лицензиат в случае досрочного расторжения договора по соглашению сторон учесть в расходах для целей налога на прибыль сумму лицензионного вознаграждения, которое не подлежит возврату по условиям договора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Паушальный (разовый) платеж признается в доходах лицензиара равномерно в течение срока действия лицензионного договора.

Объект налогообложения по НДС возникает у лицензиара по мере оказания услуг по предоставлению лицензиату прав пользования программным обеспечением. В момент полученного разового платежа выставляется счет-фактура на аванс. Далее организации следует ежеквартально (ежемесячно) отражать доход в сумме, определенной расчетным способом, исходя из срока действия лицензионного договора. НДС с возникшего дохода при этом отражается ежеквартально (ежемесячно) и сопровождается зачетом соответствующей части НДС, исчисленного с аванса. Лицензиар при этом вправе выставлять счета-фактуры ежеквартально (ежемесячно).

2. При методе начисления расходы лицензиата признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Применительно к рассматриваемой ситуации, расходы на приобретение права пользования признаются равномерно в течение 1 года на основании лицензионного договора, акта приемки-передачи прав на использование (если иное не предусмотрено договором), платежных документов (подтверждают перечисление вознаграждения лицензиару), справок-расчетов, распределяющих равномерно сумму лицензионного платежа, счета-фактуры, составленного лицензиаром.

На основании авансового счета-фактуры, выставленного лицензиаром при получении разового платежа, лицензиат вправе принять к вычету НДС с суммы разового (паушального) платежа, перечисленного лицензиару.

В налоговом периоде пользования программным обеспечением при получении периодических счетов-фактур от лицензиара лицензиату надлежит восстановить сумму налога с предоплаты, ранее правомерно предъявленную им к вычету. НДС, предъявляемый лицензиаром ежеквартально (либо ежемесячно, если это установлено учетной политикой), может быть принят к вычету в общем порядке.

3. При досрочном расторжении договора неучтенные расходы лицензиата по приобретению неисключительной лицензии могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли единовременно, на дату расторжения лицензионного договора, но только при соответствии этих расходов требованиям ст. 252 НК РФ. При этом не исключаем риски возникновения спора с налоговым органом по вопросу правомерности признания подобного рода расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с точки зрения их экономической обоснованности. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. 

Учет у лицензиара 

Налог на прибыль

Так как деятельность по передаче в пользование прав на НМА является для данной организации-правообладателя основным видом деятельности, то дату получения дохода следует определять в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, из которого следует, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата оказания услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В случае, когда доход, в т.ч. и по лицензионному договору, относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049819).

Таким образом, паушальный (разовый) платеж признается равномерно в течение срока действия договора (смотрите также письмо Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220). 

НДС 

Лицензионное вознаграждение, полученное лицензиаром по договору о передаче прав на использование программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ, подлежит обложению НДС по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ) (смотрите письма Минфина России от 13.04.2021 N 03-07-14/27456, от 02.02.2021 N 03-07-13/1/6433, от 20.01.2021 N 03-07-08/2642, от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, от 01.09.2020 N 03-07-08/76516).

Исключением являются услуги по передаче прав пользования программ для ЭВМ и баз данных, которые включены в Единый реестр российских программ и соответственно освобождены от налогообложения НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с момента включения таких программ в реестр (смотрите письмо Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-08/54716).

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче прав на программное обеспечение на определенный срок является наиболее ранняя из дат:

• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг
• либо последний день налогового периода, в котором действует право на использование программного обеспечения, независимо от последующих сроков поступления платежей по периодам, установленным договором по передаче указанных прав (смотрите также письмо Минфина России от 18.06.2021 N 03-03-06/1/48218).

При этом в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) услуг по передаче прав на использование программы, то в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ на день передачи прав на использование программы в счет поступившей ранее оплаты (последний день налогового периода, в котором она используется, права на которую передаются по договорам, имеющим длящийся характер) также возникает момент определения налоговой базы (смотрите письмо Минфина России от 01.12.2021 N 03-07-08/97336).

Иначе говоря, если передача прав является облагаемой НДС операцией, то при получении единовременного платежа правообладателю следует начислить НДС, как с поступившего аванса (предоплаты).

Поскольку налоговым периодом по НДС установлен квартал (ст. 163 НК РФ), организации следует ежеквартально отражать доход в сумме, определенной расчетным способом, исходя из срока действия лицензионного договора. НДС с возникшего дохода при этом отражается ежеквартально (возможно, ежемесячно, если это закреплено в учетной политике организации) и сопровождается зачетом соответствующей части НДС, исчисленного с аванса (разового платежа) (п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг, а также при получении сумм оплаты в счет предстоящего оказания услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, если лицензионный договор заключен в отношении прав на использование объектов интеллектуальной собственности, не освобожденных от НДС по подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, у лицензиара возникает обязанность выставить соответствующий счет-фактуру в течение пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг. При этом допустимо выставление счетов-фактур контрагентом один раз в квартал (смотрите также письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142). 

Учет у лицензиата 

Налог на прибыль 

Для целей налогообложения прибыли согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если же сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.

Так, если в лицензионном соглашении, заключенным с правообладателем, установлен срок использования прав 1 год, расходы на их приобретение признаются таковыми равномерно в течение этого срока.

Для отражения в учете расчетов с лицензиаром организации-лицензиату желательно иметь (примерный перечень документов):

• лицензионный договор;
• акт приемки-передачи прав на использование (если иное не предусмотрено договором);
• платежные документы (подтверждают перечисление вознаграждения лицензиару);
• справки-расчеты величины лицензионных платежей за определенные периоды для равномерного признания разового платежа в расходах;
• счета-фактуры, составленные лицензиаром, если передача прав на использование ПО облагается НДС.

Гражданское законодательство не устанавливает требований к порядку или форме наделения лицензиата правом использования интеллектуальной собственности и, в частности, не требует в этом случае составления акта или иного аналогичного документа. Поэтому, по нашему мнению, стороны вправе по своему усмотрению определить в лицензионном договоре порядок предоставления лицензиату права использования интеллектуальной собственности.

О необязательности составления акта приемки-передачи говорится и в письме Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226. В другом письме Минфин считает необходимым документальное подтверждение того, что лицензиату были переданы права использования интеллектуальной собственности (письмо Минфина России от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596).

Например, при приобретении программы для ЭВМ путем заключения лицензионного соглашения и поставки программы через Интернет документальным подтверждением указанных расходов могут являться в том числе документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также распечатка электронного письма, подтверждающего поставку программы для ЭВМ покупателю, заверенная в установленном порядке (письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/127).

По вопросу учета в составе расходов невозвращаемого остатка лицензионного платежа в случае досрочного расторжения договора отметим следующее.

Из письма Минфина России от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167 следует, что, если лицензионный договор перестает действовать и при этом у лицензиара нет обязанности по возврату ранее полученных сумм, неучтенные расходы лицензиата по приобретению неисключительной лицензии в случае досрочного прекращения такого лицензионного договора могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли единовременно, на дату расторжения лицензионного договора. При этом в письме сделан акцент на том, что списание в расходы невозвращаемой части платежа возможно только при соблюдении требований ст. 252 НК РФ. Отметим также, что в такой ситуации необходимо учитывать и положения ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которой основной целью совершения сделки (операции) не должны являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В связи с этим не исключаем риск возникновения спора с налоговым органом по вопросу правомерности признания подобного рода расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, в т.ч. и с точки зрения их экономической обоснованности. 

НДС 

Как уже было отмечено, лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Условиями для принятия суммы НДС, предъявленной лицензиаром при предоставлении лицензиату прав пользования программным обеспечением, являются:

• принятие услуг к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;
• приобретение прав пользования программным обеспечением с целью применения в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если приобретенные права полностью или частично предполагается использовать в операциях, не облагаемых НДС, то необходимо руководствоваться положениями ст. 170 НК РФ;
• наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

На основании авансового счета-фактуры, выставленного лицензиаром при получении разового платежа, а также документов, подтверждающих фактическое перечисление разового платежа за право пользования программным обеспечением, при наличии таких условий оплаты в лицензионном договоре лицензиат вправе принять к вычету НДС с суммы аванса, перечисленного продавцу (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ).

Для получения вычета по предоплате лицензиатом в книге покупок регистрируется авансовый счет-фактура, полученный от лицензиара на сумму перечисленного ему разового платежа (п. 2 Правил ведения книги покупок) в том квартале, в котором авансовый счет-фактура фактически получен от лицензиара (смотрите, например, письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116098, от 16.04.2019 N 03-07-09/27004, от 24.03.2017 N 03-07-09/17203).

В налоговом периоде пользования программным обеспечением при получении счета-фактуры согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ лицензиату надлежит восстановить сумму налога с предоплаты, ранее правомерно предъявленную им к вычету на основании нормы п. 12 ст. 171 НК РФ. НДС, предъявляемый лицензиаром ежеквартально (либо ежемесячно) в соответствии с договором, может быть принят к вычету в общем порядке. Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет при получении платежей по лицензионным договорам (апрель 2023);
• Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору (апрель 2023);
• Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору (апрель 2023);
• Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам (апрель 2023);
• Энциклопедия решений. Авансовый счет-фактура (апрель 2023);
• Вопрос: Организация приобрела по сублицензионному договору неисключительную лицензию на право использования программ для ЭВМ. Лицензия бессрочная, в договоре срок лицензии не указан. Программы для ЭВМ используются в производстве или продаже продукции. Оплата произведена разовым платежом. Как списывать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.);
• Вопрос: Учет неисключительных прав для целей налогообложения прибыли (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
• Вопрос: Организация приобрела программное обеспечение для ЭВМ на основании неисключительной лицензии. В договоре не указано, на какой срок выдана лицензия. Оплата по договору произведена разовым платежом. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить программное обеспечение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
• Вопрос: Имеет ли организация право единовременно списать в расходы остаток по ПО на счете 97 в связи с уходом с рынка иностранной компании, которая заблокировала все программы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена 

5 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.