Организация (обрабатывающее производство) на УСН (доходы минус расходы), применяет пониженную ставку налога в размере пять процентов на основании п. 1 ч. 1.1 ст. 1 закона Ярославской области от 30.11.2005 N 69-з "О применении упрощенной системы налогообложения на территории Ярославской области". По итогам 4-го квартала 2022 года организация получила доход, превышающий установленный на 2022 год лимит 164,4 млн рублей, но в пределах 219,2 млн рублей. По какой ставке необходимо рассчитать налог с базы, рассчитанной за 4-й квартал: по льготной (5%) или по повышенной? Если по повышенной, то каков ее размер (20% или 8%)? Нужно ли применять повышенную ставку к налоговой базе за 1-3 кварталы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации должна применять к налоговой базе за 4-й квартал 2022 года ставку по "упрощенному" налогу в размере 20 процентов. Оснований для применения данной налоговой ставки в отношении налоговой базы, рассчитанной за 9 месяцев 2022 года, не имеется. 

Обоснование позиции:

Согласно абзацу первому п. 2 ст. 346.20 НК РФ налоговая ставка по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее также - налог), устанавливается в размере 15 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и иное не установлено указанным пунктом и пп. 2.1, 3, 3.1 и 4 той же статьи.

Абзац второй п. 2 ст. 346.20 НК РФ предусматривает, что законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков. Так, п. 1 ч. 1.1 ст. 1 закона Ярославской области от 30.11.2005 N 69-з "О применении упрощенной системы налогообложения на территории Ярославской области" (далее - Закон) для обрабатывающих организаций, применяющих УСН на территории Ярославской области, в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов и иное не установлено ч. 4 той же статьи и п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ, установлена налоговая ставка в размере пять процентов.

Как видим, указанная пониженная налоговая ставка применяется, если иное не предусмотрено, в частности, п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со ст. 346.15 и с подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн рублей, но не превысили 200 млн рублей и (или) в течение которого средняя численность работников превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 20 процентов в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников. Если указанные превышения допущены налогоплательщиком в первом квартале календарного года, то для такого налогоплательщика налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов для налогового периода, в котором допущены указанные превышения.

С учетом п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ, приказа Минэкономразвития России от 28.10.2021 N 654 лимиты доходов, установленные п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ, в 2022 году составляли 164,4 млн рублей и 219,2 млн рублей.

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что организация в рассматриваемой ситуации должна применять к налоговой базе за 4-й квартал 2022 года не пониженную налоговую ставку, предусмотренную п. 1 ч. 1.1 ст. 1 Закона, а налоговую ставку, установленную п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ, в связи с тем, что ее доходы в данном квартале превысили 164,4 млн рублей, но находились в пределах 219,2 млн рублей. При этом необходимости применения налоговой ставки, установленной п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ, в отношении налоговой базы, определенной за предыдущий отчетный период (то есть за 9 месяцев 2022 года - п. 2 ст. 346.19 НК РФ), из закона не прослеживается (смотрите также п. 3 информационного сообщения УФНС России по г. Москве от 05.11.2020 "Столичные налоговики подготовили ответы на вопросы налогоплательщиков, заданные в ходе онлайн-вебинара").

Заметим, что п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ устанавливает фиксированный размер налоговой ставки 20 процентов. То есть закон не предусматривает его определение с учетом размера пониженной налоговой ставки, применяемой налогоплательщиком в прошлых отчетных периодах. С этой связи полагаем, что расчет налоговых обязательств за 4-й квартал организация в данном случае должна осуществлять по налоговой ставке в размере 20 процентов.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Напоминаем, что для более объективной оценки налоговых рисков организация может также обратиться за соответствующими разъяснениями непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

29 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.