ООО на основной системе налогообложения. Основной вид деятельности - сдача в аренду нежилых помещений, здание принадлежит ООО на праве собственности. В 2021 году предполагалась реконструкция здания, для этого выполнялись инженерно-геологические изыскания, разработки проектной документации, дизайн-проект и прочие работы. Данные работы были отнесены на счет 08, НДС по ним принят к вычету. В настоящий момент принято решение не проводить реконструкцию, а провести капитальный ремонт. Проекты, которые были сделаны, не подойдут для ремонта, поэтому они были списаны на счет 91, и расходы не были приняты для целей налогообложения. Правильно ли это? Нужно ли восстанавливать НДС по данным работам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС.

Понесенные расходы на реконструкцию могут быть признаны в составе внереализационных расходов. 

Обоснование позиции:

Закрытый перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету сумм НДС приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ, а также ст. 171.1 НК РФ. Списание незавершенных капитальных вложений в связи с их нецелесообразностью в данных нормах не поименовано.

Так, положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ связывают обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с фактом их дальнейшего использования для осуществления операций, которые не облагаются НДС в случаях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за рядом исключений). Аналогичные требования установлены и ст. 171.1 НК РФ применительно к восстановлению сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств (смотрите п. 3 ст. 171.1 НК РФ).

Поскольку списываемые затраты, связанные с капитальными вложениями, не будут использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, считаем, что подп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать НДС, в данном случае не подлежат применению. В этой связи мы придерживаемся позиции, что организация в рассматриваемой ситуации не должна восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС, относящиеся к осуществленным расходам, связанным с планируемой реконструкцией здания.

Вместе с тем специалисты финансового ведомства в ряде случаев связывали необходимость восстановления налога с фактом списания имущества организации.

Например, в случае ликвидации недостроенного судна по причине нецелесообразности его дальнейшей доработки, основных средств до окончания срока амортизации (смотрите письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 18.03.2011 N 03-07-11/61).

В свою очередь, в письме Минфина России от 14.04.2016 N 03-07-11/21297 на вопрос налогоплательщика о необходимости восстановления сумм НДС, принятых к вычету ранее при приобретении проектных работ, чиновники со ссылкой на подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ отвечают, что "если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для принятия к вычету сумм налога, предъявленных при их приобретении, не имеется".

Не исключено, что специалисты налоговых органов будут руководствоваться аналогичной логикой и в данном случае, что свидетельствует о наличии налоговых рисков при руководстве выраженной нами точкой зрения. Обширная арбитражная практика также подтверждает это.

Вместе с тем судьи преимущественно поддерживают налогоплательщиков в ситуациях, когда анализируемая ими ситуация прямо в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименована.

Например, в п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2019) говорится, что ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

По сути, подобная позиция нашла отражение и в целом ряде других судебных решений (смотрите, например, постановления АС Волго-Вятского суда от 24.03.2016 N Ф01-541/16 по делу N А11-813/2015, АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015, Девятого ААС от 20.12.2013 N 09АП-41208/13, Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13 по делу N А27-17091/2012, ФАС Московского округа от 26.02.2013 N Ф05-474/13 по делу N А40-62341/2012).

К сожалению, нами не обнаружено судебных решений по ситуациям, аналогичным данной. Однако, на наш взгляд, приведенная выше арбитражная практика подтверждает, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает обязанности по восстановлению НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случаях списания затрат на незавершенное строительство (реконструкцию).

Что касается правомерности непризнания расходов в целях налогообложения прибыли, то тут необходимо учитывать следующее.

Минфин России по вопросу возможности учета в целях налогообложения прибыли расходов на проектные и подготовительные работы в случае, когда строительство (реконструкция) планировалось, но не было начато, указывает на необоснованность их учета для целей налогообложения.

Например, в письме Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/1/234 был сделан вывод, что, поскольку строительство жилого дома было решено не осуществлять, затраты налогоплательщика на проведенные ранее проектные, изыскательские работы с целью этого строительства не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512. Ранее такой же вывод был сделан представителями налоговых органов (смотрите письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641).

Имеющаяся судебная практика, учитывая открытый перечень оснований для включения во внереализационные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также общий принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), сформировала вывод о правомерности включения в расходы и стоимости объектов незавершенного строительства, которые не были приняты к учету в качестве основных средств, при условии соблюдения требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены (смотрите определение Президиума ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10).

Принимая решения в пользу налогоплательщика, судьи учитывают обстоятельства, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16 по делу N А76-17698/2015, АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/16 по делу N А27-18073/2015, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015 по делу N А81-2329/2014, от 15.03.2016 N Ф04-284/16 по делу N А67-8553/2014, постановление ФАС Московского округа от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014 по делу N А40-43280/12-90-23, а также материал: - Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. На счете 08 учитывается здание. По предписанию администрации здание было снесено, т.к. началось его частичное разрушение. На месте ликвидированного здания новое строительство не планируется. Правомерно ли учесть данные расходы в налоговом учете (налог на прибыль)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)).

Ранее в постановлении ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2 было признано правомерным отнесение налогоплательщиком в состав расходов текущего налогового периода затрат на оплату услуг по выполнению проектных работ по усилению конструкций по результатам экспертизы промышленной безопасности опасных производственных объектов, притом что налогоплательщик отказался от проведения реконструкции по причине экономической нецелесообразности. Судом, в частности, было отмечено, что положения налогового законодательства, а также законодательства, регулирующего вопросы ведения бухгалтерского учета, связывают основания увеличения первоначальной стоимости основного средства с фактом непосредственного проведения работ по реконструкции основного средства. Так как проект не был использован в связи с отказом от его реализации, основания для учета спорных затрат в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ, отсутствуют.

Следует отметить, что некоторые суды (с учетом конкретных обстоятельств по делу) принимали решения и в пользу налоговых органов (смотрите, например, постановления Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 по делу N А56-60650/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34)(464-А67-34)).

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что организация имела право признать затраты, которые формировали расходы на реконструкцию в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе от реализации проекта строительства (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ведь организация, планируя реконструкцию объекта, намеревалась получать экономическую выгоду от его использования в хозяйственной деятельности. Основанием для списания данных расходов могут выступать документы, отвечающие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", например, технико-экономическое заключение специалистов организации с обоснованием причин нецелесообразности строительства объекта. Решение об отказе реализации строительного проекта может быть оформлено приказом (распоряжением) руководителя.

Однако, как и в случае невосстановления НДС, такое решение может привести к налоговым спорам. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

17 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.