На основании решения суда, вступившего в законную силу в 2022 году, обществом получен внереализационный доход в виде: - страхового возмещения (сумма указана); - неустойки за период с февраля по июль 2022 года (сумма указана); - неустойки за период с августа 2022 года по дату фактической уплаты суммы долга (страхового возмещения), в размере 1/180 ключевой ставки Банка России, действующей на дату уплаты неустойки (сумма не указана, является расчетной величиной); - госпошлины (сумма указана). В январе 2023 года уплачена сумма страхового возмещения, сумма неустойки за период с февраля по июль 2022 года, сумма госпошлины, а также рассчитана и уплачена сумма неустойки с августа 2022 года по январь 2023 года. В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств. Датой получения указанных доходов является дата признания должником соответствующих сумм либо дата вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Но порядок признания доходов в виде санкций/неустоек, рассчитываемых на основании решения суда после даты вступления решения в силу, налоговым законодательством не установлен. Письмами Минфина России от 26.05.2020 N 03-03-06/1/43891, от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74141, от 15.01.2018 N 03-03-06/1/1026, комментарием к письму от 16.03.2021 N 03-03-06/3/18269 разъясняется: доходы в виде суммы санкций со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании данного решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга - в зависимости от того, какое событие произошло ранее. В какой момент необходимо отразить внереализационный доход в виде неустойки за период с августа 2022 года по январь 2023 года в размере 1/180 ключевой ставки Банка России, действующей на дату уплаты неустойки, начисляемую на сумму долга (страхового возмещения): - по состоянию на день фактической оплаты (январь 2023 года); - отдельно за 2022 год по состоянию на конец отчетного периода 31.12.2022 (за период с августа по декабрь 2022 года) и отдельно за 2023 год по состоянию на дату оплаты (за январь 2023 года)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С целью соблюдения принципов равномерности признания доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, суммы дохода в виде санкций (неустойки):

• начисленные за 2022 год по состоянию на 31.12.2022 подлежат учету в составе внереализационных доходов в 2022 году;
• начисленные в период с 01.01.2023 по дату уплаты неустойки в январе 2023 года подлежат учету в составе внереализационных доходов в январе 2023 года.

Определение суммы санкций (пеней) может быть произведено исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ: действующей на конец соответствующего отчетного (налогового) периода, при отсутствии фактического погашения долга до указанной даты в отношении 2022 года и отдельно: действующей с 01.01.2023 на дату уплаты неустойки в январе 2023 года в отношении 2023 года. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В силу подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

При этом указанное относится как к суммам, определенным судом на дату принятия решения, так и к суммам, которые рассчитываются на основании судебного решения и подлежат взысканию после его принятия. Поскольку порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления в законную силу решения суда, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ не определен, указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления (письмо Минфина России от 26.05.2020 N 03-03-06/1/43891).

Также, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 271 НК РФ.

Главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок признания доходов в виде суммы санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате после даты вступления в законную силу решения суда.

В свою очередь, в письме ФНС России от 02.09.2021 N СД-4-3/12459 указано, что:

• позиция относительно учета доходов в виде санкций (пеней) на конец соответствующего отчетного (налогового периода) или на дату фактического погашения долга - в зависимости от того, какое событие произошло ранее, согласуется с позицией Минфина России, отраженной в письме от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74141.

ФНС России согласна с мнением относительно возможности определения суммы санкций (пеней) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на конец соответствующего отчетного (налогового) периода, при отсутствии фактического погашения долга до указанной даты.

Примером судебного решения с таким выводом служит постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 N Ф04-3583/18 по делу N А81-2002/2017. В связи с тем, что решение суда от 26.06.2014 ответчиком по состоянию на 31.12.2014 исполнено не было, в пользу Общества подлежали взысканию проценты за пользование чужими денежными средствами за период с 09.10.2014 по 31.12.2014, которые налогоплательщик обязан был учесть в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль. Суды, установив, что решение суда от 26.06.2014, вступившее в законную силу 09.10.2014, не было исполнено, пришли к выводу о том, что начисленные проценты за пользование чужими средствами за период с 09.10.2014 по 31.12.2014 подлежали отражению в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год.

Выраженное в приведенных письмах Минфина России мнение также стыкуется с положениями, зафиксированными в п. 2 ст. 271 НК РФ - по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом п. 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

У организации имеется возможность определить: сумму соответствующего дохода в виде неустойки, относящейся к 2022 году и по состоянию на 31.12.2022, как указано выше, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на конец соответствующего отчетного (налогового) периода, при отсутствии фактического погашения долга до указанной даты, а также отдельно сумму неустойки с 01.01.2023 по дату фактической уплаты неустойки, исходя из действующей в данный период ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Таким образом, с целью соблюдения принципов равномерности признания доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, суммы дохода в виде санкций (неустойки):

• за 2022 год по состоянию на 31.12.2022 подлежат учету в составе внереализационных доходов в 2022 году;
• в период с 01.01.2023 по дату уплаты неустойки в январе 2023 года подлежат учету в составе внереализационных доходов в январе 2023 года. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба (в целях налогообложения прибыли) (февраль 2023);
• письмо Минфина России от 19.10.2021 N 03-03-06/1/84231;
• п. 3 постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 августа 2021 г. N Ф01-3358/21 по делу N А11-5904/2019;
• "Послесудебные" санкции за нарушение договорных обязательств: рекомендации по учету от Минфина. Комментарий к письму Минфина России от 26.09.19 N 03-03-06/1/74141 "Об учёте в целях налога на прибыль доходов в виде сумм санкций за нарушение договорных обязательств, подлежащих уплате по решению суда" (И. Богатый, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2019 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

7 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.