Организация заключила с другой российской организацией договор транспортной экспедиции по организации международной перевозки. В рамках этого договора при пересечении границы заказчику оказана услугу по организации осмотра автотранспортного средства и перевозимых им грузов и товаров в контейнере на территории РФ. Услуга оказана третьей стороной, которая не выделает ее и облагает по ставке ноль процентов. Может ли организацией в данном случае применяться ставка НДС ноль процентов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Указанные услуги прямо в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не поименованы, поэтому в отношении их реализации есть предпосылки применять ставку НДС 20 процентов.

Вместе с тем имеются судебные решения и письма контролирующих органов с выводом о том, что в части услуг по осмотру (вагонов) возможно применение нулевой ставки НДС как в отношении транспортно-экспедиционных услуг (услуг по подготовке и дополнительному оборудованию транспортных средств) на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Применение нулевой ставки сопряжено с налоговыми рисками. Но если заказчик перевозки придерживается такого подхода, он может не согласиться с применением ставки НДС 20 процентов. 

Обоснование позиции:

Ставка НДС 0% применяется в отношении конкретных видов работ, услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Так, согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

Положения данного подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, экспедиторское сопровождение, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

По мнению представителей налогового ведомства, операции по реализации транспортно-экспедиционных услуг будут облагаться НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий:

• услуги оказываются на основании договора, который соответствует требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности";
• услуги оказываются именно при организации международной перевозки (письма ФНС России от 02.12.2016 N СД-4-3/22963@, от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@).

Уполномоченные органы также неоднократно отмечали, что для целей ст. 164 НК РФ перечень транспортно-экспедиторских услуг ограничен. В отношении услуг, не предусмотренных абзацем 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не названных в других подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ, применение ставки НДС в размере 0% НК РФ неправомерно (смотрите письма Минфина России от 05.02.2020 N 03-07-08/7240, от 21.06.2012 N 03-07-08/157, ФНС России от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@, от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@, от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@).

Услуги по осмотру транспортного средства и груза прямо в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не указаны.

На основании положений ст. 11 НК РФ обратимся к Национальному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденному приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - Стандарт).

Однако Стандарт также не содержит услуг по осмотру транспортного средства и перевозимых им грузов, а также товаров в контейнере.

Отметим, что формально перечень транспортно-экспедиторских услуг в Стандарте является открытым и содержит в составе прочих транспортно-экспедиторских услуг другие услуги по требованию заказчика, включаемые в прочие транспортно-экспедиторские услуг (смотрите п. 3.1.10 Стандарта).

При этом в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ прочие транспортно-экспедиторские услуги также не названы.

В свою очередь, в п. 3.1.4 Стандарта к погрузочно-разгрузочным и складским услугам относятся, в частности, услуги по проверке количества мест, веса, внешнего вида груза.

Соответственно, если обсуждаемые услуги, по сути, являлись бы услугам по проверке количества мест, веса, внешнего вида груза, то в их отношении имелись бы предпосылки по применению ставки НДС ноль процентов как к погрузочно-разгрузочным и складским услугам.

Как мы поняли, в документах услуги названы именно как услуги по организации осмотра автотранспортного средства и перевозимых им грузов и товаров в контейнере*(1). При таких формулировках мы придерживаемся позиции, что в отношении данных услуг целесообразно применять налоговую ставку в размере 20 процентов. Применение ставки НДС ноль процентов в отношении их реализации не исключает налоговые риски.

Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений по ситуациям, аналогичным рассматриваемой.

В то же время в письме ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@ налоговики посчитали неправомерным применение ставки НДС ноль процентов, в том числе и в отношении услуг по осмотру вагонов-цистерн организации-заказчика. Сообщалось, что услуги, оказываемые налогоплательщиком, направлены только на обеспечение возможности перевозки товаров, а не на организацию международной перевозки. Предметом Договора является оказание вышеперечисленных услуг (среди которых осмотр вагонов), а не организация перевозки товаров. Налогоплательщик не принимает товар для перевозки, не несет за него ответственность, не организует перевозку товаров от пункта отправления, расположенного на территории РФ пункта назначения, расположенного за пределами территории РФ.

А в письме Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-08/37 был сделан следующий вывод в отношении осмотра вагонов-цистерн заказчика для подтверждения их коммерческой пригодности: применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг (включая информационные услуги и услуги по подготовке и дополнительному оборудованию транспортных средств), оказываемых на основании иного договора, не предусматривающего организацию международной перевозки, подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому услуги по подготовке вагонов-цистерн для перевозки грузов, в том числе экспортных, оказываемые российской организацией, не организующей международную перевозку грузов, в рамках договора возмездного оказания услуг, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18 процентов на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.

В свою очередь, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 N 11АП-2615/2008 судьи признали незаконным решения инспекции, которая отказала налогоплательщику в применении ставки НДС ноль процентов в части услуг по осуществлению полного осмотра и передачи перевозимого железнодорожным транспортом груза грузополучателю по количеству, качеству и комплектности.

А в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 N 09АП-18336/12 суд пришел к выводу, что между истцом (исполнитель) и ответчиком (заказчик) заключен договор транспортной экспедиции, согласно условиям которого исполнитель обязался оказать заказчику следующие услуги:

• осмотр вагонов-цистерн заказчика для подтверждения их пригодности под налив конкретного вида нефтепродуктов;
• проведение коммерческих замеров нефтепродуктов в вагонах-цистернах непосредственно перед их пломбированием и предоставление заказчику данных о количестве нефтепродуктов в каждом вагоне-цистерне в целях использования данной информации при оформлении перевозочных документов;
• нанесение знаков опасности и номеров ООН на вагоны-цистерны заказчика в соответствии с международными требованиями;
• пломбирование вагонов-цистерн заказчика запорно-пломбирующими устройствами в соответствии со статьей 28 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации и Правилами пломбирования вагонов и контейнеров на железнодорожном транспорте, утвержденными приказом Министерства путей сообщения России от 17.06.2003 N 24 (в настоящее время не применяются).

В определении ВАС РФ от 12.03.2013 N ВАС-2058/13 вывод судей был подтвержден. Также было указано, что заявитель оказывал ответчику услуги в отношении нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру экспорта (в том числе речь шла об осмотре вагонов), исходя из этого услуги подлежат оплате с применением ставки НДС 0%.

Заметим также, что, по мнению судей, налоговая ставка ноль процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории РФ (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263).

Минфин России также обращает внимание на п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, из которого следует, что в целях применения подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ оказание вышеуказанных услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки налога всеми участвовавшими в оказании услуг лицами (смотрите, например, письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-07-08/40497, от 21.05.2015 N 03-07-08/29322).

В целях минимизации налоговых рисков мы рекомендуем организации обратиться с этим вопросом в Минфин России и (или) налоговые органы (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

27 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговые органы также указывают на необходимость информирования субисполнителей, привлекаемых при международной перевозке, при оказании ТЭУ, для правомерного применения ими ставки НДС 0%.

В п. 7 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 говорится о правомерности применения базовой (ненулевой) ставки при выполнении одновременно двух условий:

• оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара
• и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ.

В связи с этим в письме ФНС России от 14.06.2018 N СА-4-7/11482 говорится, что "налоговым органам следует исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащую неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза".

В случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями о характере международной перевозки и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 20% (постановления АС Северо-Кавказского округа от 15.12.2020 N Ф08-10981/20 по делу N А53-41625/2019, АС Поволжского округа от 24.03.2020 N Ф06-59676/20 по делу N А55-8160/2019).

Информированность субисполнителя, привлеченного экспедитором, может подтверждаться, в частности, условиями заключенных договоров, поручениями экспедитору (субисполнителю). Смотрите также Вопрос: Правильность применения экспедитором ставки 0%, если им привлечено третье лицо в целях выполнения договора транспортной экспедиции по международной перевозке, которое стоимость своих услуг облагает НДС по ставке 20% (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).