У организации имеется валютная задолженность (кредиторская) по валютному контракту. Данный контракт состоит на учете в уполномоченном банке (имеется ведомость банковского контроля). Контрактом предусмотрено, что к правоотношениям по контракту применяется законодательство РФ. 1. С момента образования кредиторской задолженности прошло три года. Можно ли ее списать как задолженность с истекшим сроком давности? Если задолженность состоит из нескольких частей с разными датами образования, списывать такую задолженность необходимо также частями? Какие налоговые риски могут возникнуть? 2. Обязана ли организация восстанавливать НДС, уплаченный на таможне, ранее принятый к вычету, при списании данной кредиторской задолженности? 3. Если кредиторская задолженность подлежит списанию в связи с истечением срока исковой давности, возможно ли по данному основанию снять контракт с учета в уполномоченном банке?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года), для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов. Для целей бухгалтерского учета данный вид задолженности учитывается в составе прочих доходов.

2. При списании кредиторской задолженности (в указанной части) у организации отсутствует обязанность по восстановлению суммы НДС, уплаченной на таможне и ранее принятой к налоговому вычету в отношении приобретенных товаров.

3. Факт истечения срока исковой давности не является основанием для снятия контракта с учета в уполномоченном банке. 

Обоснование позиции: 

Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности для целей налогового и бухгалтерского учета 

В силу п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 192 ГК РФ общий срок исковой давности для списания кредиторской задолженности составляет три года и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Дата начала течения срока исковой давности кредиторской задолженности зависит от того, установлен ли срок исполнения обязательства (срок погашения задолженности). Возможны, в частности, следующие ситуации:

• если обязательство имеет срок исполнения, то течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• при отсутствии в договоре срока исполнения обязательства (а также в случае, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования) срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• если в договоре не указан срок исполнения обязательства или он определен моментом востребования, но кредитором при предъявлении требования установлен срок для его исполнения, то срок исковой давности начинает течь по окончании установленного срока (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

При этом необходимо учитывать, что срок исковой давности может прерваться и начать течь заново.

В силу ст. 203 ГК РФ исковая давность прерывается, если до ее истечения обязанное лицо совершило действия, которые свидетельствуют о признании долга. Если долг признан в письменной форме после истечения исковой давности, ее течение начинается заново (п. 2 ст. 206 ГК РФ).

Действия, свидетельствующие о признании долга, в законе не перечислены. Поведение должника будет оценивать суд с учетом обстоятельств дела. В частности, к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, могут быть отнесены подписание уполномоченным лицом акта сверки или признание претензии (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43).

Если обязанное лицо признало лишь часть долга, в том числе уплатив эту часть, и не оговорило признание долга в целом, то это не является признанием претензии и не может служить основанием для прерывания течения срока исковой давности (п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43).

Для целей бухгалтерского учета кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года), учитывается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Для целей налогового учета сумма кредиторской задолженности, списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, в силу п. 18 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом налогоплательщика.

ФНС России в письме от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, доведенном до нижестоящих налоговых органов, сообщил, что положения ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767).

С вышеуказанной позицией чиновников соглашаются и арбитры, отмечая, что из содержания п. 18 ст. 250 НК РФ и п. 78 Положения N 34н вытекает обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком (смотрите постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 1 декабря 2022 г. N Ф01-5251/22; Арбитражного суда Центрального округа от 23 ноября 2022 г. N Ф10-4388/22).

Таким образом, включение кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (три года), в состав внереализационных доходов является обязанностью налогоплательщика.

Если кредиторская задолженность состоит из нескольких частей с разными датами образования, то в состав внереализационных доходов списываемая кредиторская задолженность подлежит включению в последний день того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности соответствующей части задолженности. Данного правила необходимо придерживаться в том числе с целью избежания занижения авансовых платежей по налогу на прибыль и, соответственно начисления пеней за занижение авансовых платежей по налогу на прибыль.

В случае если организация не учтет в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности (три года с момента ее возникновения при условии, что срок исковой давности не прерывался), то возникают следующие налоговые риски:

• доначисление налога на прибыль к уплате;
• предъявление штрафных санкций;
• уплата пеней. 

Восстановление НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ, при списании кредиторской задолженности 

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам принимаются к налоговому вычету на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров и фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом приобретенные товары должны быть предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

Случаи, в которых организация обязана восстановить принятый к вычету НДС, установлены п. 3 ст. 170 НК РФ, при этом данный перечень является закрытым. Рассматриваемая ситуация в указанной норме не упомянута, следовательно, при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности восстанавливать НДС, уплаченный таможенным органам и принятый к вычету по приобретенным и принятым к учету товарам, оснований не имеется. Аналогичные разъяснения по ситуации, в которой списывается просроченная кредиторская задолженность по приобретенным работам, приведены в письме Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-11/23503 (текст письма доступен в сети Интернет).

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 01.08.2017 N Ф10-3055/2017 суд указал, что перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстанавливать, носит закрытый характер (п. 3 ст. 170 НК РФ) и не включает ситуацию списания кредиторской задолженности.

Таким образом, при списании кредиторской задолженности (в указанной части) у организации отсутствует обязанность по восстановлению суммы НДС, уплаченной на таможне и ранее принятой к налоговому вычету. 

Снятие с учета контракта в уполномоченном банке по факту истечения срока исковой давности (три года) 

Закрытый перечень оснований для снятия контракта с учета установлен в гл. 6 Инструкции Банка России от 16.08.2017 N 181-И.

Так, основаниями для снятия с учета контракта являются:

• перевод контракта из банка, принявшего его на учет, на обслуживание в другой уполномоченный банк, а также при закрытии резидентом всех расчетных счетов в банке, принявшем на учет контракт;
• исполнение сторонами всех обязательств по контракту, включая исполнение обязательств третьим лицом;
• уступка резидентом требования по контракту другому лицу - резиденту либо при переводе долга резидентом по контракту на другое лицо - резидента;
• уступка резидентом требования по контракту нерезиденту либо при переводе долга резидентом по контракту на нерезидента;
• исполнение (прекращение) обязательств по контракту по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации;
• прекращение оснований постановки на учет контракта в соответствии с настоящей Инструкцией, в том числе вследствие внесения соответствующих изменений и (или) дополнений в контракт, а также в случае, если контракт был ошибочно принят на учет при отсутствии в контракте оснований его принятия на учет.

Таким образом, такого основания для снятия с учета контракта в уполномоченном банке, как истечение срока исковой давности, поименованный выше перечень не содержит.

Кроме того, прекращение обязательств по контракту по "...иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации" (в рассматриваемом случае истечение срока исковой давности), т.е. не предполагающим фактическое погашение долга (например, прощение долга, расторжение договора и т.п.), по нашему мнению, не решит проблему наличия самой задолженности перед контрагентом.

Следовательно, на основании одного лишь факта истечения срока исковой давности по взысканию задолженности контракт не может быть снят с учета.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Для исключения возможных рисков рекомендуем обратиться в уполномоченный банк или Банк России за получением официальных разъяснений в отношении возможности списания контракта с учета при истечении срока исковой давности. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности (февраль 2023 г.);
• Энциклопедия решений. НДС при списании кредиторской задолженности (февраль 2023 г.);
• Вопрос: НДС при списании кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
• Энциклопедия решений. Снятие с учета внешнеэкономического контракта в уполномоченном банке. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена 

27 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.