Бюджетное образовательное учреждение (далее - учреждение) относится к системе среднего профессионального образования. Учреждение по договору безвозмездного пользования (согласно СанПиН) передало медсанчасти два кабинета. Передача помещений для медсанчасти предусмотрена законодательством. Может ли учреждение рассчитать упущенную выгоду с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль? Можно ли применять подп. 48.7 п. 1 ст. 264 НК РФ в рассматриваемом случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации у учреждения отсутствует упущенная выгода, которая могла бы быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.

Упоминаемый в вопросе подп. 48.7 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции, действующей с 14.07.2022, не имеет отношения к упущенной выгоде. 

Обоснование вывода: 

Гражданско-правовые аспекты 

Должник, нарушивший (не исполнивший или исполнивший ненадлежащим образом) обязательство, обязан возместить кредитору причиненные этим убытки (п. 1 ст. 393 ГК РФ).

Понятие убытков раскрывается в п. 2 ст. 15 ГК РФ. Закон выделяет в составе убытков две категории:

• реальный ущерб, то есть расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества;
• упущенную выгоду, под которой понимаются неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Упущенная выгода представляет собой (по смыслу ст. 15 ГК РФ) неполученный доход, на который увеличилась бы имущественная масса лица, чье право нарушено, если бы нарушения не было (Определение КС РФ от 15.01.2016 N 4-О (пункт 3.4)). При определении размера упущенной выгоды учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления, а также любые другие доказательства возможности извлечения соответствующих доходов (п. 4 ст. 393 ГК РФ, п. 3 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 (далее - Постановление N 7). Следовательно, упущенная выгода может быть взыскана при условии, что она носит реальный, а не предположительный характер, то есть действительно была бы получена, если бы этому не воспрепятствовало нарушение обязательства (определение КС РФ от 22.04.2014 N 760-О).

Мы видим, что понятие "упущенная выгода" применяется в гражданском судопроизводстве в делах о взыскании убытков. Однако в рассматриваемом случае Учреждение, как мы поняли из вопроса, не собирается подавать в суд иск о взыскании убытков. Поэтому в рассматриваемой ситуации нет оснований говорить об упущенной выгоде. 

Бухгалтерский учет 

В настоящее время хозяйственные операции по договорам аренды отражаются в учете бюджетных учреждений в соответствии с требованиями Стандарта "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н. Пунктом 2 Стандарта "Аренда" прямо предусмотрено, что нормы указанного стандарта применяются в том числе и при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору безвозмездного пользования.

При этом положениями пп. 29-30.3 Стандарта "Аренда" установлены следующие особенности отражения объектов учета аренды при безвозмездном пользовании:

• доход от предоставления права пользования активом признается в учете по справедливой стоимости арендных платежей;
• сумма справедливой стоимости арендных платежей отражается в качестве отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.

Однако передача или получение имущества в рамках договоров безвозмездного пользования не всегда означает, что у учреждения автоматически возникает обязанность по применению Стандарта "Аренда". Есть ряд исключений, а также определенных ситуаций, при которых стандарт применять не нужно. Так, перечень основных исключений, при которых Стандарт "Аренда" не применяется, представлен в пп. 4, 10 указанного стандарта.

В частности, согласно подп. "д" п. 4 Стандарта "Аренда" данный Стандарт не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих при предоставлении в безвозмездное пользование имущества в силу обязанности, возникающей в соответствии с действующим законодательством РФ. Именно такая ситуация подразумевается в данном вопросе.

Таким образом, в анализируемой ситуации учреждение не обязано применять Стандарт "Аренда", а следовательно, отражать упущенную выгоду в бухгалтерском учете. 

Налог на прибыль 

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В то же время внереализационными признаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597).

Согласно подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде возмещения убытков (ущерба) учитываются на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда.

Следовательно, упущенная выгода может быть признана расходом в налоговом учете только в составе убытков, подлежащих уплате Учреждением (добровольно или по решению суда). Легко видеть, что в анализируемой ситуации речь не идет о возмещении Учреждением каких-либо убытков.

Более того, в принципе возможность признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде упущенной выгоды является спорной. Дело в том, что суммы, уплаченные в возмещение причиненных организацией убытков в виде упущенной выгоды, прямо в ст. 265 НК РФ не поименованы*(1).

Таким образом, в анализируемой ситуации у Учреждения отсутствует упущенная выгода, которая могла бы быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.

Упоминаемый в вопросе подп. 48.7 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции, действующей с 14.07.2022 (подп. "б" п. 29 ст. 1, чч. 1, 6 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ), позволяет признавать в налоговом учете расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ. Из буквального толкования приведенного подпункта следует, что он не распространяется на имущественные права (смотрите также п. 2 ст. 38 НК РФ). Действие обновленной редакции подп. 48.7 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.

Под "расходами, связанными с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно" в указанном подпункте понимаются реальные расходы в виде амортизации переданных в безвозмездное пользование помещений, коммунальные платежи и эксплуатационные расходы, приходящиеся на переданные в безвозмездное пользование помещения. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Убытки, подлежащие возмещению в случае нарушения обязательства;
• Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудодателя (для бюджетной сферы);
• Энциклопедия решений. Учет расходов в виде признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам;
• Энциклопедия решений. Учет расходов на возмещение причиненного ущерба;
• Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании у ссудодателя (для бюджетной сферы);
• Вопрос: Может ли бюджетное учреждение признать в налоговом учете коммунальные и эксплуатационные расходы при передаче имущества в аренду и безвозмездное пользование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)
• Вопрос: Учет договора безвозмездного пользования помещения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

10 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По мнению контролирующих органов, в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба. Возмещение упущенной выгоды, морального вреда к таким расходам не относится, так как не соответствует критериям ст. 252 НК РФ. Поэтому расходы организации на возмещение упущенной выгоды, компенсацию морального вреда не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25645, от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580, от 24.08.2009 N 03-03-06/2/159, письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11629@, письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2009 N 16-15/139693 и др.).

В то же время ранее налоговые органы высказывали иное мнение, согласно которому расходы на возмещение убытков в виде рассчитанной суммы упущенной выгоды должны включаться во внереализационные расходы организации (письмо ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ (п. 16), письмо Управления МНС по г. Москве от 15.10.2002 N 26-12/48714).

Имеется также судебная практика, поддерживающая эту точку зрения. Если расходы на возмещение убытков в виде упущенной выгоды обоснованны, документально подтверждены и осуществлены при ведении деятельности, направленной на получение дохода, то они удовлетворяют критериям ст. 252 НК РФ. Следовательно, данные расходы могут быть признаны в целях налогообложения в составе внереализационных расходов (определение ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506, постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2006 N Ф03-А80/06-2/2233, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15), ФАС Московского округа от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07, ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7).