Сотрудники организации часто направляются в командировки на собственных машинах. Выписываются путевые листы, а также возмещаются расходы на ГСМ и платные дороги. Так как в штате нет медицинской сестры и механика, расходы на ГСМ учитываются как "не принимаемые" при расчете УСН. Было принято решение заключить договор с аккредитованной организацией, у которой в штате имеются механики, проверяющие техническое состояние автомобилей, и медицинские работники с лицензией на проведение медицинского осмотра. Оплата организации будет производиться в конце месяца исходя из количества выписанных путевых листов. Можно ли принять к учету расходы на оплату услуг этой организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Услуги по проведению предрейсовых медицинских осмотров сотрудников можно учесть в расходах при УСН в качестве материальных затрат (если исходить из того, что предрейсовый осмотр в данном случае обязателен).
Вместе с тем предрейсовый контроль технического состояния транспортных средств не является обязательным в данной ситуации, поэтому такие расходы могут быть признаны налоговым органом экономически неоправданными.

Обоснование позиции:
Расходы, учитываемые при УСН, определены в ст. 346.16 НК РФ. Среди них материальные расходы, которые принимаются в порядке, установленном в том числе ст. 254 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера сторонних организаций. В частности, к таким услугам относятся услуги по контролю за соблюдением установленных технологических процессов (абзац второй подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При этом перечень работ или услуг производственного характера является открытым (постановление АС Северо-Западного округа от 08.10.2014 N Ф07-6057/14 по делу N А13-9590/2013). На практике это означает, что организация может учесть в расходах все затраты, необходимые для ее нормального функционирования (смотрите материал: Минфин усложняет упрощенцам жизнь (Т. Бартенева, "Московский бухгалтер", N 6, март 2006 г.). Данная позиция выражена в письме Минфина России от 31.01.2006 N 03-11-04/2/23. Смотрите также письма Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157, от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139, от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1, от 22.07.2005 N 03-11-04/2/31.
Расходы должны быть обоснованны (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ, Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ)
Соответственно, в случае если проведение предрейсовых медицинских осмотров водителей и предрейсового (предсменного) контроля технического состояния транспортных средств является обязанностью организации, то услуги сторонней организации по проведению таких мероприятий могут быть отнесены к услугам контроля за соблюдением технологического процесса, а расходы на оплату данных услуг можно считать обоснованными и учесть в качестве материальных расходов.
Рассмотрим вопрос обязательности проведения предрейсовых осмотров в данном случае.
Обязанность прохождения водителями предрейсового и послерейсового медицинских осмотров, а также предрейсового (предсменного) контроля технического состояния транспортных средств установлена Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (далее - Закон N 196-ФЗ).
Согласно п. 3 ст. 23 Закона N 196-ФЗ обязательные предрейсовые медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства, за исключением водителей, управляющих транспортными средствами, выезжающими по вызову экстренных оперативных служб. При этом водителем является лицо, управляющее транспортным средством (абзац десятый ст. 2 Закона N 196-ФЗ).
Существует позиция, что если работник не работает в должности водителя, то проходить предрейсовый медицинский осмотр не нужно. При этом если работник является водителем, то проведение предрейсового медицинского осмотра проводится независимо от того, кому принадлежит автомобиль (смотрите материалы:
- Вопрос: Если работник использует личное авто в служебных целях, нужно ли ему проходить предрейсовый медосмотр? С работником заключено соглашение согласно статье 188 ТК РФ, трудовая функция не связана с управлением автотранспортом (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", ноябрь 2022 г.);
- Вопрос: Главный бухгалтер использует личный транспорт для служебных поездок, но топливо ей оплачивают и все проводится по бухгалтерии. На нее распространяются требования по медосмотрам, в том числе психоосвидетельствование? (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", декабрь 2022 г.)
- Вопрос: В штате есть один водитель, но нет автомобиля. Водитель ездит на личном автомобиле. Нужно ли проводить ежедневный медицинский осмотр? Надо ли назначать ответственного за БДД, механика, диспетчера? (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", август 2021 г.)
- Вопрос: Необходимость оформления путевого листа работникам, использующим служебный автомобиль, проведения предрейсового контроля технического состояния автомобиля, обязательного медицинского осмотра работников (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).
Существует другая точка зрения: на работников, выполняющих трудовую функцию, связанную с управлением транспортными средствами, возложена обязанность прохождения обязательного предрейсового медицинского осмотра. При этом работник может признаваться исполняющим функции водителя, даже если он не занимает должность водителя и в его должностные обязанности не входит управление автомобилем. Управление транспортным средством для служебных целей организации в данном случае будет представлять собой не трудовую функцию работника, а способ выполнения им трудовых обязанностей (постановление Верховного Суда РФ от 21.06.2019 N 56-АД19-8; постановление Верховного Суда РФ от 19.12.2016 N 18-АД16-173, решение Верховного Суда Республики Коми от 04.04.2018 по делу N 21-250/2018, постановление Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 23.06.2022 по делу N 16-2804/2022, постановление Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 22.04.2022 по делу N 16-476/2022). Несмотря на то, что в приведенных постановлениях судов речь шла о ситуациях, когда используемое работником транспортное средство принадлежало организации, сделанные судами выводы применимы, по нашему мнению, и к ситуации использования сотрудниками личных автомобилей. Смотрите также Вопрос: Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Организация и физическое лицо заключили договор безвозмездного пользования автомобилем. Физическое лицо передало автомобиль в пользование, а организация приняла его в пользование и несет затраты, связанные с его обслуживанием и эксплуатацией. Директор организации и физическое лицо, передавшее автомобиль, - одно и то же лицо. Каковы налоговые последствия такого договора для организации? Возникает ли для организации обязанность составлять путевые листы? Каковы налоговые последствия безвозмездной передачи автомобиля для физического лица (по НДФЛ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
Таким образом, если исходить из того, что предрейсовый осмотр в данном случае обязателен, то расходы на обеспечение прохождения предрейсовых медосмотров работниками, управляющими автомобилями в служебных целях, на наш взгляд, являются экономически оправданными (обоснованными).
Предрейсовый или предсменный контроль технического состояния транспортных средств обязаны организовывать и проводить юридические лица (ИП), осуществляющие перевозки пассажиров на основании договора перевозки или договора фрахтования и (или) грузов на основании договора перевозки (коммерческие перевозки), а также осуществляющие перемещение лиц, кроме водителя, и (или) материальных объектов автобусами и грузовыми автомобилями без заключения указанных договоров (перевозки для собственных нужд автобусами и грузовыми автомобилями) (п. 2 ст. 20 Закона N 196-ФЗ, п. 2 порядка организации и проведения предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортных средств, утвержденного приказом Минтранса РФ от 15.01.2021 N 9).
Следовательно, организации, которые используют легковые автомобили только для своих нужд, не обязаны проводить предрейсовый контроль технического состояния транспортного средства и проставлять отметку в путевом листе о его проведении (определение Верховного Суда РФ от 22.04.2016 N 301-КГ16-3321 по делу N А28-7292/2015).
При этом в целях повышения эффективности мероприятий для обеспечения безопасности дорожного движения организация вправе самостоятельно принять меры для организации проведения предрейсового (предсменного) контроля технического состояния транспортных средств (Вопрос: Необходимость организации и проведения предрейсового (предсменного) контроля технического состояния легковых автомобилей, используемых организацией для собственных нужд (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)).
Но в таком случае, по нашему мнению, существует риск признания затрат на проведение таких мероприятий экономически необоснованными по причине необязательности их проведения (аналогичный подход в отношении медосмотров представлен в письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100, постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
Существуют несколько способов оформления отношений при поездке сотрудника в командировку на личном автомобиле:
- соглашение об использовании личного транспорта в служебных целях (Энциклопедия решений. Учет компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях);
- принятие к учету расходов на проезд в качестве командировочных расходов (смотрите материалы:
- Вопрос: Порядок оформления отношений с сотрудником при поездке в командировку на собственном автомобиле. Налоговый учет затрат на ГСМ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Вопрос: Организация оформила приказ о направлении работника в служебную командировку на личном автомобиле. Работник представил чеки ГСМ, служебную записку, путевой лист. Какие документы нужны для подтверждения расходов? Можно ли принять к учету расходы на бензин? Облагается ли эта сумма НДФЛ, страховыми взносами и налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.)). Применительно к данному случаю такой подход означает, что расходы на проезд, то есть ГСМ (с учетом п. 4 ст. 252 НК РФ), можно признать на основании подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- договор аренды автомобиля с экипажем (Вопрос: Аренда автомобиля сотрудника с экипажем или без экипажа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.). О риске переквалификации в договор аренды без экипажа смотрите в материале: Вопрос: Как оформить отношения с работником, использующим личный автомобиль при исполнении трудовой функции? Можно ли заключить договор аренды с экипажем с самозанятым, если в штатном расписании нет должности водителя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)
- договор аренды автомобиля без экипажа. О риске переквалификации в договор аренды с экипажем смотрите в материале: Вопрос: Организация арендует у своего работника автомобиль. Арендная плата уплачивается работнику за минусом НДФЛ. Работник использует автомобиль для выполнения своих служебных обязанностей, относится к административно-управленческому персоналу. Есть ли риск в такой ситуации переквалификации договора аренды транспортного средства без экипажа в договор аренды с экипажем и последующего доначисления страховых взносов с сумм арендной платы с учетом мнения, содержащегося в определении Верховного Суда РФ от 30.10.2017 N 308-КГ17-15395? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)
- безвозмездное использование автомобиля (Личный транспорт - в служебных целях (Д. Кислов, журнал "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2018 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Обязательный медосмотр сотрудников: учет расходов (Рулева С.И., "Упрощенная бухгалтерия", N 7, июль 2010 г.);
- Вопрос: Наше автотранспортное предприятие применяет "упрощенку" с объектом "доходы минус расходы". Перед каждым рейсом водители проходят медосмотр, который проводит сторонняя организация. Можно ли оплату данных услуг учесть при УСН? ("Упрощенка", N 1, январь 2014 г.)
- Налоговый учет расходов на медицинское обеспечение сотрудников (И.А. Баймакова, "БУХ.1С", N 8, август 2007 г.);
- Вопрос: Есть ли необходимость прохождения предрейсовых медицинских осмотров, если директор предоставляет ООО личный автомобиль и по договору управления использует его в служебных целях (путевые листы составляются, ведется учет ГСМ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.)
- Вопрос: Как корректно оформлять поездки сотрудника на автомобиле компании? Есть ли налоговые риски при возмещении расходов на ГСМ без оформленной командировки? Есть ли необходимость оформлять разъездной характер работы сотрудника? Существует ли риск штрафа за отсутствие у него медосмотра? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", октябрь 2021 г.)
- Вопрос: Организация (арендатор) и работник (арендодатель) заключили договор аренды транспортного средства с экипажем. Необходимо ли работнику проходить предрейсовые медосмотры и вести путевые листы в этом случае? Каким образом организация и ее работник могут оформить использование работником личного автомобиля для служебных поездок, не прибегая к заключению с ним договора аренды транспортного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
- Вопрос: Осуществление обязательного медицинского осмотра, предрейсового и послерейсового медицинского осмотра работника (не водитель), которому передан в пользование служебный легковой автомобиль, а также предрейсового контроля технического состояния указанного транспортного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: По соображениям экономической целесообразности работник направлен в командировку на личном автомобиле. Какие документы нужно оформить, чтобы в дальнейшем не возникло разногласий с проверяющими из налоговой инспекции? Нужно ли в данном случае оформлять путевой лист? (журнал "Руководитель автономного учреждения", N 3, март 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

20 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.