В организации имеются иностранные сотрудники, работающие на патенте. Данные работники ежемесячно самостоятельно уплачивают фиксированный авансовый платеж по НДФЛ (в декабре 2022 года уплатили). При начислении заработной платы организация уменьшает НДФЛ с доходов иностранных работников на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных за период действия патента применительно к текущему налоговому периоду. В уведомлении, полученном из ИФНС, указан налоговый период: 2022 год. Возможно ли уменьшить НДФЛ на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных иностранными работниками в декабре 2022 года, если НДФЛ с зарплаты за декабрь 2022 года, выплаченной в январе 2023 года, принадлежит к налоговому периоду 2023 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывая неопределенность по данному вопросу, мы не исключаем, что зачет уплаченного иностранными работниками в декабре 2022 года авансового платежа по НДФЛ в 2023 году может привести к налоговым спорам.

Обоснование позиции:
Согласно п. 6 ст. 227.1 НК РФ общая сумма налога с доходов налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 227.1 НК РФ, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.
Уменьшение исчисленной суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения налогового агента уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.
Налоговый агент уменьшает исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления, указанного в абзаце 2 п. 6 ст. 227.1 НК РФ.
На основании приведенных выше норм финансовое ведомство делает вывод, что возможность уменьшения сумм НДФЛ на суммы уплаченных фиксированных авансовых платежей распространяется только на выплаты, и, соответственно, исчисление сумм налога, производимое за месяцы действия патента (смотрите письма Минфина России от 13.04.2020 N 03-04-05/29047, от 29.11.2019 N 03-04-06/92789).
В письме Минфина России от 18.10.2021 N 03-04-06/83974 сообщается, что общая сумма налога с доходов указанных налогоплательщиков за соответствующий налоговый период исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных за тот период действия патента, который относится к соответствующему налоговому периоду.
Налоговые агенты вправе уменьшить общую сумму НДФЛ, исчисленную с доходов работников-иностранцев за налоговый период, на размер фиксированных авансовых платежей, которые работники внесли за период действия патента, относящегося к этому налоговому периоду (письмо ФНС России от 16.03.2015 N ЗН-4-11/4105).
В рассматриваемом случае период действия патента - 2022 год. Соответствующий налоговый период - 2022 год.
С 01.01.2023 в целях уплаты НДФЛ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда будет определяться по общим правилам, установленным подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, то есть как день выплаты (перечисления) денежных средств. Объясняется это тем, что с 1 января 2023 года п. 2 ст. 223 НК РФ утратил силу (п. 12 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ).
Следовательно, заработная плата, начисленная за декабрь и выплаченная в январе 2023 года, будет относиться к доходам 2023 года. Сказанное подтверждается, например, в письме ФНС России от 09.11.2022 N БС-4-11/15099@ (смотрите также письмо Минфина России от 14.09.2022 N 03-04-06/88989, материал: Вопрос: Исчисление НДФЛ с части зарплаты за декабрь 2022 года, выплачиваемой в январе 2023 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)).
Поскольку срок действия патента - 2022 год, мы придерживаемся позиции, что зачет уплаченного в декабре 2022 года авансового платежа по НДФЛ в другом налоговом периоде неправомерен.
Так, в письме ФНС России от 07.09.2018 N БС-4-11/17454 сообщалось, что уменьшение исчисленного НДФЛ возможно только в течение календарного года (ст. 216 НК РФ). Кроме того, календарный год, проставляемый в форме Уведомления, указывает на период, в котором действует данное подтверждение права. Соответствующее заявление на получение уведомления о подтверждении права на уменьшение исчисленной суммы НДФЛ с доходов иностранных граждан на сумму уплаченных ими фиксированных авансовых платежей в 2017 году поступило в налоговый орган только в январе 2018 года. На основании изложенного суммы уплаченных фиксированных авансовых платежей, приходящихся на 2017 год, могли быть учтены налоговым агентом при уменьшении исчисленной суммы налога за 2017 год только после получения в установленном порядке налоговым агентом уведомления на 2017 год.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствуют также разъяснения, данные, в частности, в письме ФНС России от 22.03.2016 N БС-4-11/4792@.
В нем отмечается, что сумма фиксированного авансового платежа за патент, срок действия которого с декабря 2015 года переходит на январь 2016 года, уплаченная в 2015 году, может быть зачтена налоговым агентом в полном объеме при уменьшении исчисленной суммы налога за 2015 год. Суммы уплаченных фиксированных авансовых платежей, приходящихся на 2016 год, могут быть учтены налоговым агентом при уменьшении исчисленной суммы налога за 2016 год после получения в установленном порядке налоговым агентом уведомления на 2016 год.
Применительно в периодам до 2023 года налоговые органы не исключали ситуацию, когда соответствующее заявление представлено в налоговый орган в одном календарном году, а уведомление от налогового органа получено в следующем году. В этом случае налоговый агент может пересчитать НДФЛ за истекший год и вернуть излишне удержанную сумму. Также сообщалось, что порядок возврата излишне удержанных сумм НДФЛ определен ст. 231 НК РФ (письмо ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3920@).
В постановлении Одиннадцатого ААС от 25.12.2019 N 11АП-20047/19 судом было указано на отсутствие такого основания для отказа в выдаче уведомления, как истечение соответствующего налогового периода. Иное бы означало двойное взыскание в бюджет сумм налоговых платежей НДФЛ (смотрите также материалы:
- Вопрос: В организации работает иностранец (узбек) по патенту с декабря 2016 года по настоящее время. Иностранный гражданин поставлен на учет по месту пребывания. Уплачивает фиксированные платежи каждый месяц по 3000 руб. Сейчас он хочет вернуть излишне уплаченный НДФЛ за декабрь 2016 года, за 2017 год. Заработная плата - 35 000 руб. Уведомление (за 2016 и 2017 годы) налоговый орган не выдавал. Кто должен заниматься возвратом излишне уплаченного НДФЛ: работодатель или работник? Если работодатель, надо ли пересдавать справки 2-НДФЛ и расчеты 6-НДФЛ за 2016 и 2017 годы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)
- Вопрос: В организации трудятся несколько имеющих патенты иностранных сотрудников. Ежемесячные авансовые платежи сотрудники уплачивают лично и представляют в отдел кадров квитанции. В январе 2019 года сотрудники на патенте представили в бухгалтерию заявление об уменьшении сумм НДФЛ за 2018 год. Сотрудниками бухгалтерии в июне 2019 г. были направлены заявления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей за 2018 год. Правомерны ли действия сотрудников налоговой инспекции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)).
Кроме того, возвращаясь к письму ФНС России от 09.11.2022 N БС-4-11/15099@, отметим, что пока ясно только, что заработная плата за вторую половину декабря 2022 года, выплаченная 15.01.2023, относится к доходам 2023 года. Однако из разъяснений нельзя понять, затрагивают ли они заработную плату за первую половину декабря, выплаченную в декабре 2022 года.
Так, можно исходить из того, что дату получения дохода, соответствующего этой части зарплаты, следует определять в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ как последний день декабря 2022 года и отразить этот доход в расчете 6-НДФЛ за 2022 год, так как дата его выплаты не позволяет его отнести к доходам 2023 года (смотрите также материалы:
- Вопрос: Надо ли уплачивать НДФЛ в бюджет при выплате аванса в декабре 2022 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)
- Вопрос: Сроки перечисления НДФЛ с доходов декабря 2022 года (зарплата, отпускные) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
- Споры вокруг аванса (С.В. Манохова, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2022 г.)).
При таком подходе возможно, что часть НДФЛ, уплаченного иностранным работником в виде фиксированного платежа, может быть зачтена и в 2022 году с части заработной платы за первую половину месяца (аванса), поскольку уведомление на 2022 год имеется.
Учитывая неопределенность, в том числе и в отношении отнесения заработной платы за первую половину месяца (декабря 2022 года) к доходам 2022 или 2023 года, полагаем целесообразным самостоятельно обратиться в налоговый орган или Минфин России. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС по телефону 8-800-222-2222.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

10 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.