Аккредитованная ИТ-компания применяет налоговые льготы по страховым взносам и налог на прибыль. Общество оказывает услуги заказчикам по разработке, доработке и внедрению программных конфигураций информационных систем или их функциональных модулей с помощью привлечения сторонних организаций (субподрядной организации). Имеет ли право общество (аккредитованная ИТ-компания) учитывать в доле доходов от осуществления деятельности в IT-отрасли доходы, полученные с помощью привлечения сторонних лиц (субподрядной организации), если данные работы оказывает полностью субподрядчик?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Имеются основания для отказа со стороны налоговых органов по включению выручки от оказания услуг по разработке, адаптации и модификации ПО или его функциональных модулей с помощью привлечения субподрядной организации в 70% долю доходов, если данные работы оказывает полностью субподрядная организация.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ для российских ИТ-организаций условиями применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере ноль процентов в 2022-2024 годах и пониженных тарифов страховых взносов в совокупном размере 7,6 процента являются:
1) получение в установленном порядке документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий;
2) по итогам отчетного (налогового - для налога на прибыль организаций, расчетного - для страховых взносов) периода в сумме всех доходов ИТ-организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ, не менее 70 процентов составляют доходы, перечисленные в п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ.
Согласно абзацам восьмому и девятому п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК в 70% долю доходов от деятельности в области информационных технологий включаются доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники) (т.е. заказные программы для ЭВМ, базы данных), а также доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных.
Под "заказными программами для ЭВМ" понимаются программы, в отношении которых организация-подрядчик осуществляла оказание услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации для заказчика (абзац 8 п. 1.15 ст. 284 НК РФ, абзац 8 п. 5 ст. 427 НК РФ, письмо Минфина России от 03.10.2022 N 03-03-06/1/95062).
В соответствии с п. 9 ст. 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или базы данных с одного языка на другой, за исключением адаптации.
Изменения, осуществляемые в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя, являются адаптацией.
В письме Минцифры РФ от 27.11.2022 N П11-2-05-200-3571 указано, что адаптация, так же как и модификация, может включать в себя внесение изменений в исходный код, исполняемый объектный код или сопутствующие документы. Сложные современные программы для ЭВМ, базы данных для обеспечения их функционирования в конкретном программном и аппаратном окружении конечного пользователя часто требуют комплексной настройки, интеграции и (или) доработки под требования конкретной организации. Такие работы (услуги), направленные на создание адаптированной версии программы для ЭВМ, базы данных, в том числе путем параметрической настройки, доработки и изменения скриптов, конфигурационных файлов, в том числе файлов, учитывающих параметры оборудования клиента и необходимых для привязки программы для ЭВМ, базы данных к оборудованию клиента, и т.п., являются адаптацией программы для ЭВМ, базы данных.
Таким образом, доработка и внедрение программных конфигураций информационных систем или их функциональных модулей представляет собой адаптацию или модификацию ПО в зависимости от технического задания.
В НК РФ нет нормы, указывающей на то, что ИТ-компания обязана разрабатывать, адаптировать, модифицировать ПО исключительно собственными силами. Программы для ЭВМ, базы данных могут быть разработаны организацией как путем использования собственных трудовых ресурсов, так и с привлечением третьих лиц. Специалисты Минфина считают, что привлечение соисполнителей (субподрядчиков) при оказании вышеперечисленных услуг применению льготной ставки не препятствует (смотрите письмо Минфина России от 30.09.2020 N 03-15-06/85316, от 22.04.2021 N 03-03-06/1/30725).
В п. 3 письма ФНС России от 09.04.2021 N СД-19-3/174@ также указано, что разработка программ для ЭВМ, баз данных, а также оказание услуг (выполнение работ) по разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных с привлечением субподрядных организаций, выполняющих часть таких работ, не являются препятствием для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 1.15 ст. 284 НК РФ.
При этом специалисты ФНС России подчеркнули, что допустимо осуществлять привлечение субподрядчиков только для выполнения части работ, но никак не для выполнения работ в полном объёме.
По мнению финансового ведомства, для применения пониженных тарифов страховых взносов и нулевой ставке по налогу на прибыль в доле доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий ИТ-организация вправе учесть доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации ПО для ЭВМ, баз данных, в том числе принадлежащих иным лицам, разработку, или адаптацию, или модификацию которых ИТ-организация осуществляла сама, а также доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных, если указанные программы для ЭВМ, базы данных были адаптированы самой ИТ-организацией, что должно быть документально подтверждено (письма Минфина России от 21.04.2021 N 03-03-06/1/30181, от 20.04.2021 N 03-15-06/29565 (с данным письмом ознакомиться можно в сети Интернет), от 17.05.2021 N 03-15-06/37249 (с данным письмом ознакомиться можно в сети Интернет), от 10.09.2021 N 03-15-06/73397 (с данным письмом ознакомиться можно в сети Интернет), от 24.10.2022 N 03-03-06/1/102607, от 17.11.2022 N 03-03-06/1/112062).
Таким образом, услуги по разработке, адаптации, модификации ПО должно осуществляться непосредственно сотрудниками организации подрядчика.
Специалисты Минцифры РФ подтвердили позицию ФНС о том, что часть работ может выполняться субподрядными организациями. Однако другая часть процессов разработки, адаптации и модификации заказного ПО должна осуществляться непосредственно физическими лицами - специалистами различных профилей (аналитиков, математиков-алгоритмистов, программистов, тестировщиков, дизайнеров, технических писателей, инженеров по эксплуатации и других) организации-подрядчика (п. 1 письма Минцифры РФ от 11.10.2021 N П11-2-05-200-44970).
А в п. 2 письма Минцифры РФ от 11.10.2021 N П11-2-05-200-44970 даны разъяснения в отношении объема разработки программы для ЭВМ, базы данных, выполненной организацией и привлеченными третьими лицами. Сообщено, что программы для ЭВМ, базы данных могут быть разработаны организацией как путем использования собственных трудовых ресурсов, так и с привлечением третьих лиц. Действующее законодательство не содержит требований к соотношению долей разработки, осуществляемой непосредственно работниками организации и привлеченными физическими или юридическими лицами по гражданско-правовым договорам. Тем не менее необходимым условием для признания организации разработчиком программы для ЭВМ, базы данных является фактическое участие в разработке программы для ЭВМ, базы данных (всех или некоторых процессов (части процессов) разработки) физических лиц, являющихся работниками такой организации или привлеченных ею по гражданско-правовым договорам. При этом требований к минимальной численности таких лиц не предъявляется.
Учитывая сказанное, мы полагаем, что если услуги по разработке, адаптации, модификации ПО выполняются полностью специалистами субподрядной организации, то налоговыми органами может быть поставлена под сомнение правомерность включения выручки от оказания таких услуг в 70% долю доходов.
Данный ответ выражает исключительно наше экспертное мнение. Арбитражная практика в настоящее время не сформирована по рассматриваемому вопросу. Организация может воспользоваться своим правом, предоставленным подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Применение пониженных тарифов страховых взносов организацией, ведущей деятельность в сфере информационных технологий (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: Применение пониженных тарифов страховых взносов организацией, осуществляющей деятельность в области информационных технологий с привлечением подрядчика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Имеет ли ИТ-компания право на применение в 2022 г. нулевой ставки по налогу на прибыль, а также на пониженные тарифы страховых взносов в связи со вступлением в силу недавних изменений в НК РФ? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", август 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

10 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.