Между НКО (на УСН или на ОСН) и учредителем заключен договор беспроцентного займа. Какие налоговые последствия и риски при заключении договора между НКО и коммерческой организацией (КО) о переводе долга по договору займа, в результате заключения которого КО (на УСН (доходы или доходы минус расходы)) оплачивает долг на безвозмездной и безвозвратной основе; о переводе долга по договору займа, в результате заключения которого НКО становится должна КО переведенную сумму (при этом НКО не планирует оплачивать задолженность и может быть ликвидирована, брошена); договор пожертвования, по которому средства перечисляются учредителю в счет исполнения обязательств НКО по договору займа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. При переводе долга на безвозмездной и безвозвратной основе у НКО возникает налогооблагаемый доход в сумме переведенного долга.
При этом КО не вправе учесть в расходах погашаемый долг.
2. При переводе долга на возвратной основе у НКО и КО не возникает налоговых последствий, если стороны не предусмотрят выплату вознаграждения за перевод. Если же вознаграждение будет выплачиваться, оно будет формировать доход у КО.
Если НКО не исполнит обязательство по возврату переведенного долга, то задолженность будет признана безнадежным долгом. Указанный долг подлежит включению в доходы НКО (при условии, что она не будет ликвидирована). В расходах КО для целей налогообложения безнадежный долг не учитывается.
3. При получении пожертвования, переводимого по условиям договора на счет третьего лица, и использовании займа на уставные цели НКО вправе не включать сумму пожертвования в доходы при УСН и ОСНО.
Затраты КО в рамках договора пожертвования не уменьшают доходы организации при УСН.

Обоснование позиции:

Перевод долга на безвозмездной (безвозвратной) основе

Перевод долга на безвозмездной основе приводит к возникновению у первоначального должника экономической выгоды - дохода в виде освобождения от обязанностей перед кредитором в размере переданного новому должнику обязательства (п. 1 ст. 41 НК РФ, письма Минфина России от 27.10.2017 N 03-04-05/70837, от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32633).
При этом ст. 251 НК РФ не предусматривает оснований для освобождения от налогообложения подобных доходов.
Соответственно, при переводе долга НКО на КО на безвозмездной основе у НКО возникает доход, подлежащий налогообложению как по налогу на прибыль, так и при УСН (ст. 250, ст. 346.15 НК РФ).
Перевод долга на безвозмездной основе не влечет для КО получения экономической выгоды и не образует налогооблагаемых доходов (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить доходы на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (ст. 346.18 НК РФ). При этом расходы, связанные с переводом долга на безвозмездной основе, в нем не поименованы.
При ОСНО такие расходы не учитываются в силу прямого запрета, приведенного в п. 16 ст. 270 НК РФ.
В такой ситуации КО не вправе признать в расходах затраты на оплату долга независимо от выбранного объекта налогообложения при УСН.
Перевод долга по договору займа НДС не облагается (п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, смотрите доп. Энциклопедия решений. Как облагаются НДС операции по переводу долга у кредитора (декабрь 2022)).

Перевод долга на возвратной основе

Особенности налогообложения прибыли при переводе долга в НК РФ отсутствуют. В рамках перевода долга, предполагающего возврат первоначальным должником денежных средств, уплаченных кредитору (поставщику) новым должником, стороны не получают экономической выгоды, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения (п. 1 ст. 41 НК РФ, письмо Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32633).
Экономическая выгода может возникнуть у КО только в том случае, если соглашением о переводе долга будет предусмотрена выплата вознаграждения за перевод.
Если возврат денежных средств НКО не будет произведен в пределах срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, или до истечения указанного срока НКО будет ликвидирована, то соответствующая задолженность будет признана безнадежным долгом ( п. 2 ст. 266 НК РФ).
При общей системе налогообложения безнадежные долги учитываются в составе внереализационных расходов кредитора (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Перечень расходов, учитываемых при применении УСН, является закрытым. Расходы от списания сумм безнадежных долгов в данном перечне не поименованы (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274).
Таким образом, КО, применяющая УСН, не вправе учесть в расходах в рамках УСН безнадежный долг НКО.
При этом если задолженность образуется в период применения УСН, а будет списываться в период применения КО общей системы налогообложения, то безнадежный долг в целях налога на прибыль организаций нельзя будет учесть (письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799).
При истечении срока исковой давности сумма задолженности перед КО образует у НКО доход как при УСН, так и при ОСНО (подп. 2 п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Пожертвование

При определении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу, уплачиваемому при УСН, не учитываются целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
К целевым поступлениям относятся в том числе пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 10.12.2020 N 03-03-06/3/108172, от 18.05.2017 N 03-11-06/2/30383).
Минфин России в письме от 20.03.2007 N 03-03-06/1/168 разъяснил, что ГК РФ не предусмотрена возможность осуществления пожертвования в форме освобождения НКО от имущественной обязанности перед третьим лицом по оплате товаров. Указанную операцию следует рассматривать как обычное дарение.
Соответственно, если договором будет предусмотрено, что КО в качестве пожертвования погашает задолженность НКО по договору займа, то такой договор ставит под сомнение применение п. 2 ст. 251 НК РФ.
Для минимизации рисков рекомендуется включить в договор пожертвования условие о том, что сумма пожертвования перечисляется на реквизиты третьего лица. Одновременно с этим НКО следует уведомить займодавца о том, что исполнение обязательства будет от третьего лица (ст. 313 ГК РФ).
Таким образом, при получении пожертвования, переводимого по условиям договора на счет третьего лица, и использовании займа на уставные цели НКО вправе не включать сумму пожертвования в доходы при УСН и ОСНО.
Вместе с тем не исключаем, что применение п. 2 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации может привести к спорам с налоговым органом. В этом случае свои права НКО придется отстаивать в суде.
Затраты КО в рамках договора пожертвования не уменьшают доходы организации при УСН (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, смотрите доп. п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 12.12.2022 N 03-03-06/1/121422).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

11 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.