Иностранная компания в 2022 году оказывает услуги, выполняет работы для российской организации на территории РФ. Иностранная компания не является налогоплательщиком НДС в РФ. При оплате иностранной компании оказанных услуг и работ российская организация начисляла и уплачивала НДС в бюджет, данный НДС возмещала из бюджета. В ноябре 2022 года на основании дополнительного соглашения выполненные работы скорректированы в сторону уменьшения. У российской организации возникла перед иностранной компанией дебиторская задолженность. Что делать с НДС, уплаченным в бюджет и возмещенным из бюджета? Какие нужно сделать корректировки в бухгалтерском учете? Нужно ли подавать уточненные налоговые декларации по НДС? Условный пример: Выполнено работ на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.), в ноябре - корректировка в сторону уменьшения на 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
НДС с доходов, выплаченных иностранному поставщику, был исчислен, удержан и уплачен в бюджет правомерно и каким-либо корректировкам подвергаться не должен.
Если споры с проверяющими не входят в планы организации, приходящуюся на дебиторскую задолженность, которая образовалась в результате заключения соглашения об уменьшении стоимости работ, сумму НДС, ранее принятую к вычету (100 000 рублей), целесообразно сторнировать. Для этого формируется дополнительный лист книги покупок за тот налоговый период, в котором был заявлен вычет. Корректировка записей книги покупок прошлого периода влечет за собой и необходимость представления уточненной декларации по НДС за этот период.
Факт заключение с исполнителем соглашений об изменении стоимости оказанных услуг можно рассматривать как новую информацию, которая не была доступна организации на момент признания расходов. В этой связи полагаем, что уменьшение задолженности перед исполнителем не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010.

Обоснование позиции:
На основании пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ (смотрите ст. 148 НК РФ), признаются налоговыми агентами по НДС, обязанными исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
Исполнение обязанностей налогового агента по НДС (в частности, по уплате налога) в связи с приобретением работ, услуг у иностранных лиц осуществляется по факту перечисления им денежных средств (дохода) (абзац второй п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом на налоговых агентов возлагается обязанность по составлению счета-фактуры в порядке, установленном пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данный счет-фактура составляется в течение пяти календарных дней со дня перечисления оплаты иностранному контрагенту (смотрите также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@) и подлежит регистрации в книге продаж, итоговые данные которой используются при составлении налоговой декларации по НДС, в частности раздела 2 (пп. 3, 15, 22 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)).
В дальнейшем суммы НДС, удержанные налоговым агентом - покупателем из доходов иностранного налогоплательщика и фактически уплаченные в бюджет, могут быть предъявлены им к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). При выполнении условий для применения налогового вычета счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Особенностей выполнения функций налогового агента по НДС в случае изменения цены приобретаемых у иностранного лица работ, услуг законом не установлено. Правоприменительная практика по данному вопросу крайне скудна.
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ определено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, на основании которого, руководствуясь подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, покупатель восстанавливает суммы НДС, ранее принятые им к вычету.
Очевидно, что в ситуации, когда продавцом является иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, корректировочный счет-фактура продавцом составлен быть не может. Норм, аналогичных п. 3 ст. 168 НК РФ, устанавливающих для налоговых агентов обязанность составления корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных им товаров (выполненных для них работ, оказанных им услуг) иностранным поставщиком, НК РФ и другие нормативно-правовые акты не содержат. С этим согласен и Минфин России, который в письме от 08.08.2018 N 03-07-08/56034 указал, в частности, что при изменении стоимости приобретаемых у иностранных лиц работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ, положения п. 3 ст. 168 НК РФ о необходимости выставления корректировочных счетов-фактур не применяются.
При этом представители финансового ведомства отметили также, что при изменении цены приобретаемых услуг в сторону уменьшения излишне уплаченная сумма налога на добавленную стоимость подлежит возврату налоговому агенту в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Напомним, что ст. 78 НК РФ устанавливает общий порядок зачета или возврата из бюджета сумм излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа. Получается, что сумму НДС, приходящуюся на величину уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в рассматриваемом примере - на 600 000 рублей (НДС - 100 000 рублей), Минфин России предлагает считать излишне уплаченной в бюджет. Если следовать такой логике, для образования указанной переплаты на лицевом счете налогового агента необходимо внести соответствующие изменения в расчет налоговой базы по НДС.
Однако, на наш взгляд, такая логика не является верной.
Как было сказано выше, в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Следовательно, исчисление НДС налоговым агентом - покупателем иностранных товаров (работ, услуг), указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, производится при оплате товаров (работ, услуг), то есть:
- либо в момент перечисления предварительной оплаты;
- либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной таким налоговым агентом, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникает (п. 2.1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Таким образом, российская организация, приобретающая товары (работы, услуги) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в РФ, обязана исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС при любой выплате доходов иностранному контрагенту, в том числе при перечислении сумм авансовых платежей.
Поэтому факт внесения изменений в договор, в том числе уменьшение цены или даже расторжение договора, не означает, что НДС с выплаченных иностранной компании средств был исчислен ошибочно и подлежит возврату.
В рассматриваем случае стороны, как следует из вопроса, договорились, что после подписания соглашения об изменении цены выполненных работ часть средств, уплаченных иностранной организации, будет носить характер предоплаты. Соответственно, НДС с данных доходов был уплачен правомерно и каким-либо корректировкам подвергаться не должен.
Вместе с тем данный НДС на основании п. 3 ст. 171 НК РФ в полной сумме, скорее всего, был принят к вычету в периоде осуществления оплаты. На тот момент такие действия являлись абсолютно правомерными. Однако заключение соглашения об изменении стоимости фактически привело к переквалификации произведенной оплаты в аванс задним числом.
По мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные нормами п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС - продавцом при получении предоплаты, и, соответственно, не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет НДС с предварительной оплаты товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами. Таким образом, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет. Смотрите также письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 06.04.2016 N 03-07-08/19500, а также письмо от 20.03.2018 N 03-07-08/17279, в котором, по сути, приводится ситуация, аналогичная рассматриваемой.
Иными словами, налоговый агент, уплативший НДС с аванса иностранному поставщику, не вправе принять этот налог к вычету до того момента, пока не получит от иностранного поставщика предоплаченные товары (работы, услуги). Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13.
В данной ситуации получается, что после подписания соглашения об изменении стоимости выполненных работ имела место переквалификация оплаты в аванс, соответственно, предпосылки считать, что применение вычета организацией как налоговым агентом, стало неправомерным. Ведь по сути, сторонами было признано, что услуги оказаны не были.
Подпунктом 4 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения подлежат восстановлению. Восстановление сумм налога производится покупателем. Что касается налоговых агентов, то данная норма, как это прямо в ней указано, распространяет свое действие исключительно на налоговых агентов, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ (покупатели сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры). При этом перечень случаев восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, содержащийся в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, на что неоднократно указывали судебные органы (смотрите, к примеру, постановления АС Волго-Вятского округа от 24.12.2019 N Ф01-6696/19, Девятого ААС от 21.11.2019 N 09АП-58678/19, Восьмого ААС от 28.06.2019 N 08АП-5848/19 и др.). Требование налоговых органов о восстановлении НДС в неупомянутых в этом пункте ситуациях суды, как правило, признают необоснованными. Получается, что при корректировке стоимости товаров (работ, услуг) приобретенных у иностранного поставщика, не состоящего на учете в налоговых органах в РФ, обязанности восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, у налогового агента нет.
Вместе с тем полагаем, что такой подход вряд ли будет одобрен налоговыми органами, поэтому, если споры с проверяющими не входят в планы организации, сумму "лишнего" вычета из предоставленной ранее (в период осуществления оплаты) лучше удалить.
Как указано в п. 4 Правил ведения книги покупок, при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений. Согласно п. 9 Правил ведения книги покупок при аннулировании записи из книги покупок (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре в связи с внесением в них исправлений используются дополнительные листы книги покупок за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений. При регистрации в дополнительном листе книги покупок счетов-фактур до внесения в них исправлений, записи по которым подлежат аннулированию, показатели в графах 7-12 дополнительного листа книги покупок указываются с отрицательным значением (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).
Причем при аннулировании записи книги покупок (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре в случае, не связанном с внесением в них исправлений, необходимо также использовать дополнительные листы книги покупок за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы эти счет-фактура, корректировочный счет-фактура (письмо ФНС России от 29.12.2016 N СД-4-3/25440@, письмо Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-09/77996).
Таким образом, в данном случае поскольку, как мы поняли, соглашение об изменении стоимости подписано после даты представления налоговой декларации, в которой был заявлен вычет с суммы НДС, удержанной из дохода иностранного контрагента, дополнительный лист формируется за тот налоговый период, в котором был заявлен вычет. В нем производятся записи по счету-фактуре, который подлежит аннулированию (с отрицательным значением (в графах 14-15: -1 200 000 рублей и -200 000 рублей соответственно)) и в следующей строке осуществляется регистрация указанного счета-фактуры с правильным отражением показателей (с положительным значением в графах в графах 14-15: 600 000 рублей и 100 000 рублей соответственно).
Корректировка записей книги покупок прошлого периода влечет за собой и необходимость представления уточненной декларации по НДС за этот период.
После того, как произойдет отгрузка товаров (работ, услуг) в счет рассматриваемой предоплаты, суммы сторнированного из книги покупок НДС можно будет принять к вычету (отразить в книге покупок, составленной в период отгрузки). Дополнительно смотрите письмо Минфина России от 20.03.2018 N 03-07-08/17279.
Если в дальнейшем средства дебиторской задолженности, образовавшейся в результате заключения соглашения об изменении цены, будут возвращены иностранным контрагентом, нужно учитывать следующее.
Согласно абзацу второму п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, в том случае, когда покупатель отказывается от услуги и (или) расторгает договор с поставщиком или изменяются условия договора, суммы НДС, исчисленные поставщиками и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет оказания услуг, реализуемых на территории РФ, подлежат вычетам. Согласно абзацу третьему п. 5 ст. 171 НК РФ указанные выше нормы распространяются в том числе на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ.
Соответственно, в случае расторжения заключенного с иностранной организацией договора, предметом которого являлись поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг, или изменения условий договора и возврата поставщиком сумм оплаты (частичной оплаты) таких товаров (работ, услуг) российский покупатель, который в качестве налогового агента исчислил, удержал из сумм доходов поставщика и уплатил в бюджет НДС, вправе предъявить такую сумму НДС к вычету при соблюдении установленных требований. Такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-08/25611.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Мы придерживаемся позиции, что заключение с исполнителем соглашений об изменении стоимости оказанных услуг можно рассматривать как новую информацию, которая не была доступна организации на момент признания расходов. В этой связи полагаем, что уменьшение задолженности перед исполнителем не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010.
В том случае, если бы выполнение работ и заключение соглашения об уменьшении их стоимости приходились на разные отчетные годы, например: отгрузка в 2021 году, соглашение подписано в 2022 году, в учете на основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, разницу, образовавшуюся в результате корректировки, следовало бы отразить в составе прочих доходов, т.е. на счете 91 "Прочие доходы и расходы", в том периоде, в котором подписано соглашение:
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с исполнителем" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- уменьшена сумма понесенных расходов.
В рассматриваемом случае, как мы поняли, соглашение, на основании которого уменьшается стоимость принятых в 2022 году работ, подписано также в 2022 году. Расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда, являются расходами по обычным видам деятельности и участвуют в формировании финансового результата деятельности организации-подрядчика (пп. 5, 9, 16, 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Поэтому полагаем, что отражение уменьшения стоимости работ отражается сторнировочной записью текущего периода:
- Дебет 20 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с исполнителем" СТОРНО
- 600 000 рублей - уменьшена стоимость работ на основании соответствующего соглашения.
Если принято решение о сторнировании вычета, в учете также в текущем периоде делается запись:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 100 000 рублей СТОРНО
- сторнирован ранее принятый к вычету НДС.

К сведению:
В данном случае мы не видим оснований для внесения изменений в расчет налоговой базы по налогу на прибыль прошлых отчетных периодов, равно как и оснований для представления уточненных деклараций по данному налогу (ст. 54 НК РФ, ст. 81 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

17 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.