Компания заключила договор с контрагентом об оказании транспортно-экспедиционных услуг. Предметом договора с контрагентом является выполнение или организация выполнения экспедитором за вознаграждение и за счет клиента услуг, связанных с перевозкой груза автомобильным транспортом. Вознаграждение экспедитора определяется как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги, за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам и иным третьим лицам, связанным с выполнением обязанностей экспедитора по договору транспортной экспедиции. При этом документооборот по договору включает в себя только заявку, направляемую клиентом экспедитору и акт оказанных услуг и счет-фактуру, предоставляемые экспедитором по мере оказания услуг. Экспедиторская расписка, отчет экспедитора с приложением подтверждающих документов договором не предусмотрены. Достаточно ли акта оказанных услуг по договору транспортно-экспедиционных услуг для подтверждения транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль и НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Формы экспедиторских документов, утвержденные приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23, являются обязательными к применению.
По мнению контролирующих органов, наличие экспедиторских документов является необходимым условием для признания расходов на услуги экспедитора в целях налогообложения прибыли.
В случае спора организация может найти поддержку в суде.

Обоснование вывода:
Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности регулируется главой 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
Согласно ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (Экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (Клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ Клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах Клиента.
Договор транспортной экспедиции может содержать признаки посреднического договора или договора о возмездном оказании услуг (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 N Ф02-961/14 по делу N А33-1626/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008).
Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:
- вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения;
- установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков.
В данной ситуации договор не несет в себе признаков посреднического договора, отношения между Экспедитором и Заказчиком построены по модели договора возмездного оказания услуг. Экспедитор заключает договор перевозки от своего имени или оказывает услугу самостоятельно, а Клиент оплачивает Экспедитору стоимость его услуг, т.е. без возмещения расходов. Данная форма отношений не противоречит действующему гражданскому и налоговому законодательству (смотрите материалы:
- Энциклопедия решений. Как облагаются НДС транспортные услуги по договору транспортной экспедиции? (декабрь 2022 г.)
- постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N Ф06-891/13 по делу N А65-18009/2012).

Экспедиторские документы

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 2 Закона N 87-ФЗ правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством РФ и определяют перечень документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции (экспедиторских документов). Согласно п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила), экспедиторскими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
При этом исходя из п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, не указанных в п. 5 Правил.
Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции. Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждаются Министерством транспорта РФ (п. 7 Правил).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 18.01.2022 N 03-03-06/1/2121, N 03-03-06/1/2126, для подтверждения расходов в целях расчета налога на прибыль при оказании услуг транспортной экспедиции необходимо наличие экспедиторских документов, а также любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
О необходимости наличия экспедиторских документов говорится также в письмах Минфина России от 21.09.2015 N 03-03-06/1/53868, от 09.07.2015 N 03-03-06/1/39517, от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35869.
В письме Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-06/1/18858 указано, что ввиду того, что экспедиторская расписка является неотъемлемой частью экспедиторских документов договора транспортной экспедиции, то ее наличие необходимо в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль.
Минфин России в письме от 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533 прокомментировал положение п. 6 Правил, допускающее использование документов, не указанных в п. 5 Правил. Минфин отметил, что данный пункт позволяет расширить состав экспедиторских документов, но не заменить их. Экспедиторские документы, а именно поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (смотрите также письма Минфина России от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15512, от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13567, от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42369, от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16317, письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093505@).
Наличие экспедиторских документов не является обязательным только в том случае, если оказываемые услуги не регулируются договором транспортной экспедиции (письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42369).
Таким образом, по мнению контролирующих органов, при отсутствии экспедиторских документов расходы на услуги экспедитора не могут считаться документально подтвержденными.
Обратимся к судебной практике.
В постановлении АС Центрального округа от 09.12.2015 N Ф10-4350/15 по делу N А62-1571/2015 суд указал, что без исследования информации, содержащейся в экспедиторских документах, нельзя утверждать о реальности услуг, оказанных в рамках договора транспортной экспедиции, и, соответственно, возможности учета расходов по таким услугам для целей налогообложения по налогу на прибыль.
В постановлении Пятнадцатого ААС от 23.12.2016 N 15АП-15105/16 суд выразил иную позицию: экспедиторские документы (поручения экспедитору, экспедиторские расписки) не являются исключительными документами, дающими право налогоплательщику на признание соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Ненадлежащим образом заполненные экспедиторские документы, и даже полное их отсутствие не препятствуют признанию в целях налогообложения прибыли расходов на перевозку и экспедирование грузов. По мнению суда, факт оказания экспедиторских услуг для целей налогообложения может быть подтвержден любым документом, отвечающим требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в том числе актом.
В постановлении Тринадцатого ААС от 10.04.2019 N 13АП-2617/19 указано, что экспедиторская расписка не является обязательным документом для организации и осуществления перевозки (смотрите также определение Верховного Суда РФ от 20.04.2017 N 309-ЭС17-3184 по делу N А71-2378/2016).
В постановлении Семнадцатого ААС от 19.01.2022 N 17АП-15127/21 по делу N А60-33396/2021 судом также отмечено, что Правилами, равно как и нормами главы 41 ГК РФ о транспортной экспедиции и Законом N 87-ФЗ, не установлен запрет на составление сторонами договора иных документов в подтверждение факта оказания услуг, поэтому отсутствие экспедиторских расписок не является доказательством отсутствия факта оказания услуг.
В постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2013 по делу N А40-58874/12-99-339 суд также принял позицию налогоплательщика. Инспекция, ссылаясь на ст. 2 Закона N 87-ФЗ и пп. 5, 8 Правил, доначислила обществу налог на прибыль, т.к., по мнению ИФНС, документальным подтверждением расходов на транспортно-экспедиционное обслуживание должны быть заявки на организацию перевозок, поручения экспедитору и экспедиторские расписки, которые общество не представило. Суд указал, что данные документы не являются единственными документами, которые могут быть приняты в обоснование расходов на оплату транспортно-экспедиторских услуг. Также и в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу N А40-136136/11-91-559.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2013 по делу N А32-29390/2012 судебные инстанции обоснованно не приняли довод налогового органа о необходимости представления заявок, экспедиторских и складских расписок для получения налоговой выгоды в виде возможности учесть расходы при исчислении налога на прибыль, указав, что названные документы в силу положений Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не являются первичными документами. Суды отметили, что налоговым органом реальность хозяйственных операций не опровергнута.
Как мы видим, в положительной судебной практике для судов прежде всего имеет значение реальность заключения и исполнения договоров транспортной экспедиции.
В данной ситуации оказание услуг транспортной экспедиции сопровождается оформлением заявок от Клиента Экспедитору, актов оказанных услуг Экспедитором и транспортных накладных.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2012 N Ф07-1242/12 по делу N А05-5441/2011 суды отметили, что представленные в подтверждение факта оказания услуг договоры и акты оказанных услуг не содержат необходимой информации о перевозке груза, а потому не могут восполнить отсутствие экспедиторских расписок и товарно-транспортных накладных.
Из этого можно сделать вывод о том, что если в заявках, актах и транспортных накладных содержатся все необходимые данные, в частности, предусмотренные порядком оформления экспедиторских документов, утвержденным приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 N 23, то этих документов, возможно, будет достаточно для документального подтверждения понесенных расходов.
Но согласно позиции контролирующих органов без экспедиторских документов расходы на транспортно-экспедиционные услуги в затратах по налогу на прибыль учесть нельзя в силу обязательности таких документов.

НДС

Заказчик транспортных услуг (Клиент) имеет право на вычет "входного" НДС в общем порядке:
- если приобретенные услуги предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- услуги приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ) (Энциклопедия решений. Вычет НДС у заказчика транспортных услуг по договору транспортной экспедиции (декабрь 2022 г.)).
Иных условий предъявления налога к вычету действующим законодательством не предусмотрено (постановление Девятнадцатого ААС от 23.10.2018 N 19АП-6309/18).
Таким образом, отсутствие экспедиторских документов не может служить основанием для отказа в предоставлении вычета НДС. Но для исключения споров с налоговым органом при исполнении договора транспортной экспедиции целесообразно оформлять экспедиторские документы ввиду того, что их отсутствие при обязательности их оформления может повлечь сомнение в реальности оказания услуг.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация заключила договор об оказании транспортно-экспедиционных услуг по перевозке грузов, согласно которому экспедитор вправе привлекать к осуществлению перевозки других лиц. Услуги оказываются как транспортом, взятым исполнителем в аренду, и водителями, работающими на данном транспортном предприятии, так и с привлечением другого транспорта от имени экспедитора. Перевозки осуществляются по всей России. Экспедитор не желает указывать в транспортной накладной непосредственных перевозчиков. Экспедитор настаивает указывать в транспортной накладной свою организацию. Какие документы необходимо оформить для подтверждения расходов по таким договорам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Документы, которые клиенту необходимо получить у экспедитора для исключения налоговых рисков (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);
- Вопрос: Обязательны ли к применению формы документов, установленные приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов"? Можно ли использовать другие документы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: Необходимость и оформление транспортной накладной и экспедиторских документов для клиента по договору транспортной экспедиции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Организация заключила договор об оказании транспортно-экспедиционных услуг на доставку импортного груза после таможенного оформления до склада. Стоимость услуг экспедитора согласовывается сторонами в поручении экспедитору к договору. Имеет ли право исполнитель при привлечении третьих лиц к перевозке выписывать первичные документы не как агент (т.е. не выделяя в акте стоимость своего вознаграждения и стоимость возмещаемых расходов) и не предоставлять транспортную накладную? Какими обязательными первичными документами должны быть подтверждены расходы по рассматриваемому договору для их отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

7 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.