Заключен договор с покупателем из Донецкой Народной Республики (действующая коммерческая организация, не ГУП, не госконтракт). Отгрузка планируется до конца 2022 года. Какую ставку НДС указать при продаже товара в Донецкую Народную Республику? Каким образом выставить счет-фактуру, если ИНН у покупателя еще нет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. При отгрузке товаров до 31.12.2022 налогообложение НДС производится по ставке 0% при условии получения оплаты за проданный товар не позднее 25.01.2023.
2. ИНН покупателя в счете-фактуре может не указываться.

Обоснование позиции:
1. По общему правилу реализация товаров на территории РФ облагается НДС по ставке 20%, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ.
Федеральным законом от 21.11.2022 N 443-ФЗ "О внесении изменений..." в числе прочих введены некоторые особенности налогообложения НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областях (части 1, 4, 5 ст. 2 Закона N 443-ФЗ)*(1). Смотрите информацию ФНС России от 22.11.2022 "Как российским подрядчикам исчислять НДС в переходный период".
В частности, на основании подп. 20 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров налогоплательщиком (сведения о котором включены в ЕГРЮЛ или ЕГРИП до 05.10.2022), который заключил:
- до 5 октября 2022 года включительно государственный (муниципальный) контракт с государственным или муниципальным заказчиком РФ либо соглашение с государственным органом (государственным учреждением), трансграничным концерном, государственным концерном, государственным унитарным предприятием (ГУП) ДНР, ЛНР, Запорожской области или Херсонской области на поставку товаров в пункт назначения, находящийся на территории ДНР, ЛНР, Запорожской области или Херсонской области,
- либо заключил до 31 декабря 2022 года договор, не являющийся указанными государственным (муниципальным) контрактом либо соглашением, на поставку товаров на эти территории с юридическим лицом (ИП), созданным (зарегистрированным) на территории ДНР, ЛНР, Запорожской области или Херсонской области до дня принятия указанных территорий в РФ и образования в составе РФ новых субъектов, либо с иностранным лицом, товаров, предусмотренных указанными государственным (муниципальным) контрактом, соглашением, договором.
Для второго случая (далее условно "коммерческий договор"), имеющего место в рассматриваемой ситуации, установлено дополнительное условие - отгрузка таких товаров должна быть произведена до 31 декабря 2022 года включительно, а полная оплата товаров получена на открытый в банке счет налогоплательщика до 25 января 2023 года включительно (второй абзац подп. 20 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Для обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются документы, указанные в п. 15.4 ст. 165 НК РФ (также введенном Законом N 443-ФЗ). А именно:
- указанный выше договор (копия) о поставке товаров, заключенный до 31.12.2022 включительно;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих перевозку (доставку) товаров в пункт назначения, находящийся на территории ДНР, ЛНР, Запорожской области или Херсонской области;
- платежные документы, подтверждающие поступление на банковский счет денежных средств в полном объеме.
Исходя из приведенных норм, применение налогоплательщиком ставки 0% в данном случае возможно при одновременном соблюдении следующих условий:
1) коммерческий договор заключен до 31.12.2022 между лицами, созданными (зарегистрированными) на своих территориях до 05.10.2022, т.е. до момента принятия в РФ новых субъектов*(2);
2) товар поставляется в пункт назначения, находящийся на территории ДНР, ЛНР, Запорожской области или Херсонской области;
3) отгрузка товаров произведена до 31.12.2022;
4) до 25.01.2023 отгруженные товары должны быть полностью оплачены (причем в безналичном порядке на банковский счет налогоплательщика).
Напомним, в этот же срок (не позднее 25 января 2023 г.) в налоговый орган должна быть представлена налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2022 г. (п. 5 ст. 174 НК РФ). То есть оплата должна быть получена на момент представления налоговой декларации за 4 квартал 2022 г. (речь о своевременном представлении).
Поскольку первые два условия в рассматриваемой ситуации выполняются, возможность применения нулевой ставки будет зависеть от даты отгрузки и срока оплаты: операция по отгрузке товаров до 31.12.2022 будет облагаться НДС по ставке 0% при условии получения оплаты за проданный товар не позднее 25.01.2023.
2. Что касается счета-фактуры, то отсутствие ИНН у покупателя не освобождает продавца от его оформления (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (ст. пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ).
Подпункт 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусматривает возможность не составлять счета-фактуры при реализации товаров (за исключением подлежащих прослеживаемости) лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры. В таких случаях в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) с кодом вида операции "26" (пункты 1 и 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@, письма Минфина России от 15.07.2019 N 03-07-09/52125, ФНС России от 08.12.2021 N ЕА-4-15/17079@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@ и др.).
В соответствии с ч. 1 ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 N 5-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Донецкой Народной Республики и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта - Донецкой Народной Республики" законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территории ДНР с 1 января 2023 года, если иное не предусмотрено настоящей статьей. То есть в общем случае до конца 2022 г. покупатель из ДНР не признается налогоплательщиком НДС и счет-фактура в целях применения налоговых вычетов НДС ему не нужен.
Но учитывая отсутствие разъяснений по рассматриваемой ситуации, мы с осторожностью применяли бы указанные положения в сделках с покупателями, созданным (зарегистрированным) на территории ДНР, ЛНР, Запорожской области или Херсонской области до дня принятия указанных территорий в РФ.
На наш взгляд, счет-фактуру в сложившейся ситуации следует заполнять по аналогии с оформлением счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) иностранным покупателям, не состоящим на налоговом учете в РФ (без ИНН) или физическим лицам. В таких случаях ИНН может не заполняться (в соответствующей строке проставляется прочерк). В книге продаж графа 8 также не заполняется (подп. "л" п. 7 Правил заполнения книги продаж). Смотрите, например, письма Минфина России от 18.11.2020 N 03-07-09/100514, от 08.02.2016 N 03-07-09/6171, от 01.04.2014 N 03-07-09/14382 и др.*(3).
Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. Для устранения сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

1 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Действие интересующих нас положений распространяется на правоотношения, возникшие с 30 сентября 2022 года (ч. 8 ст. 14 Закона N 443-ФЗ).
*(2) Указ Президента РФ от 05.10.2022 N 710 "Об опубликовании текста Конституции Российской Федерации с изменениями", ст. 65 Конституции Российской Федерации.
*(3) Дополнительно смотрите в ответе на Вопрос: Российская организация оказывает иностранным организациям, не имеющим в России филиалов или представительств, услуги патентных поверенных (проведение патентных поисков, подготовка заявок на государственную регистрацию изобретений, товарных знаков и иных объектов интеллектуальной собственности, представительство по ведению дел с Роспатентом). При заполнении деклараций по НДС за I квартал 2015 года также представляются сведения из книг покупок и продаж. Каков порядок заполнения книги продаж в части реквизитов ИНН/КПП иностранных покупателей (заказчиков), не имеющих указанных реквизитов, при реализации им услуг, облагаемых НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)