С какой даты можно считать ЛНР территорией РФ? Какой размер суточных не подлежит налогообложению при направлении в служебную командировку в период с октября по декабрь 2022 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Новый субъект РФ - Луганская Народная Республика включен в состав с 5 октября 2022 года.
Суточные, выплачиваемые сотрудникам, направляемым в командировки в ЛНР в 2022 году, не облагаются страховыми взносами и НДФЛ в пределах 8480 рублей.

Обоснование вывода:
Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ и страховыми взносами, приведен в ст. 217 и ст. 422 НК РФ.
Так, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке за пределами территории РФ. Пунктом 2 ст. 422 НК РФ определено, что при оплате плательщиками расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 1 ст. 217 НК РФ.
Таким образом, как видим, ст. 422 НК РФ содержит отсылочную норму на ст. 217 НК РФ, т.е. освобождение от уплаты страховых взносов сумм суточных осуществляется по тем же правилам, что и освобождение суточных от уплаты НДФЛ.
До недавнего времени территория Луганской Народной Республики являлась территорией иностранного государства, соответственно, при направлении сотрудников в командировки на территорию ЛНР страховые взносы и НДФЛ не начисляются только на суточные, размер которых не превышал 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке*(1).
Федеральным конституционным законом от 04.10.2022 N 6-ФКЗ (далее - Закон N 6-ФКЗ) в часть первую статьи 65 Конституции включен новый субъект РФ - Луганская Народная Республика. Данный закон вступил в силу с даты ратификации (смотрите ст. 37 Закона N 6-ФКЗ) Договора между РФ и Луганской Народной Республикой о принятии в РФ Луганской Народной Республики и образовании в составе РФ нового субъекта (Москва, 30 сентября 2022 г.), т.е. с 5 октября 2022 года (смотрите Федеральный закон от 04.10.2022 N 373-ФЗ).
Т.е. с 5 октября 2022 года территория ЛНР фактически стала являться территорией РФ. Как следствие, налогообложение суточных при направлении сотрудников в данный регион с 5 октября 2022 года должно было осуществляться с применением "российского" лимита - 700 рублей за каждый день нахождения в командировке.
Однако Федеральным законом от 21.11.2022 N 443-ФЗ "О внесении изменений в статью 4 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в ст. 217 НК РФ были внесены изменения (смотрите п. 10 ст. 2 Закона N 443-ФЗ). В соответствии с данными изменениями при оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в размерах, установленных актом Президента Российской Федерации и (или) актом Правительства Российской Федерации, работникам при направлении их в служебные командировки на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры (абзац двенадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ).
Постановлением Правительства РФ от 28.10.2022 N 1915 "Об отдельных вопросах, связанных с командированием на территории Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области и Херсонской области" установлено, что работникам организаций и учреждений, подведомственных федеральным государственным органам, работникам иных организаций, принимающим непосредственное участие в выполнении работ (оказании услуг) по обеспечению жизнедеятельности населения и (или) восстановлению объектов инфраструктуры (в том числе по восстановлению вооружения, военной и специальной техники) на территориях Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области и Херсонской области, в период нахождения в служебных командировках на территориях указанных субъектов Российской Федерации дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), возмещаются в размере 8480 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке.
Таким образом, получается, что в настоящее время суточные, выплаченные сотрудникам, находящимся в командировке на территории ЛНР, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами (ст. 422 НК РФ, как было сказано, содержит отсылочную норму на ст. 217 НК РФ) в размере 8480 рублей. Суточные, выплаченные сверх этой величины, соответственно, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.
Причем ч. 11 ст. 14 Закона N 443-ФЗ установлено, что в новой редакции положения абзаца двенадцатого п. 1 ст. 217 НК РФ применяются в отношении доходов, полученных с 1 января 2022 года.
Таким образом, суточные, выплачиваемые сотрудникам, направляемым в командировки в ЛНР в 2022 году, не облагаются страховыми взносами и НДФЛ в пределах 8480 рублей.
В том случае, если командировки сотрудников в ЛНР осуществлялись до появления новых норм, введенных Законом N 443-ФЗ, НДФЛ с сумм суточных работодатель удерживал исходя из лимитов 2500 рублей (до принятия ЛНР в состав РФ) и 700 рублей (после 5 октября 2022 года - принятия ЛНР в состав РФ). Такие действия были абсолютно правомерными. Однако в связи с тем, что Закон N 443-ФЗ фактически распространяет свое действие на все суточные, выплаченные сотрудникам, командированным в ЛНР начиная с налогового периода 2021 года, возникает необходимость корректировки налоговой базы НДФЛ и базы для исчисления страховых взносов с начала года, а также корректировки сумм исчисленного налога и взносов (пп. 1, 2, 4 ст. 210, п. 3 ст. 226, ст. 421, п. 1 ст. 431 НК РФ).

1. Корректировка НДФЛ

На основании п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или 3.1 ст. 224 НК РФ (13% (15%)), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
То есть сумма налога, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется как разность между суммой начисленного и уплаченного НДФЛ с начала календарного года. Если в предшествующие месяцы НДФЛ удержан и перечислен в большей сумме, она может быть погашена в текущем месяце - сумма НДФЛ, подлежащего уплате, уменьшается на величину допущенной ранее переплаты. Таким образом, зачет переплаты НДФЛ должен осуществляться автоматически.
Если же размер сторнируемого НДФЛ превосходит начисленную величину налога с последующих выплат (например, такая ситуация может возникнуть при увольнении), то у работника возникает излишне удержанная сумма НДФЛ. Налоговый агент обязан ее вернуть налогоплательщику в порядке, указанном в п. 1 ст. 231 НК РФ. Условием для возврата НДФЛ является представление физическим лицом соответствующего заявления (если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ). Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм НДФЛ производится налоговым агентом только в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет физического лица в банке.
При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих в том числе к завышению суммы НДФЛ, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ).

2. Корректировка страховых взносов

Исходя из положений п. 1, 6 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в определении базы для исчисления страховых взносов, относящихся к прошлым расчетным (отчетным) периодам, в текущем расчетном (отчетном) периоде перерасчет базы для исчисления страховых взносов и суммы страховых взносов производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом исходя из положений п. 1, 7 ст. 81 НК РФ, при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в налоговый орган РСВ факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан внести необходимые изменения в расчет по страховым взносам и представить в налоговый орган уточненный расчет по страховым взносам. Если обнаруженная ошибка или недостоверные сведения в поданном расчете по страховым взносам не привели к занижению суммы взноса, подлежащей уплате, то плательщик вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет по страховым взносам (письмо ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-11/19100@).
В рассматриваемой ситуации сумма страховых взносов не была занижена. Соответственно, подача уточненного расчета в данном случае - право, а не обязанность организации.

3. Корректировка налога на прибыль

Излишнее начисление страховых взносов автоматически влечет за собой завышение расходов, учтенных при налогообложении прибыли, т.к. суммы страховых взносов учитываются при расчете налога на прибыль в составе прочих затрат (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Из п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы и суммы налога прошлых налоговых (отчетных) периодов производится только в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
Понятие ошибка в НК РФ не расшифровано, в связи с чем, на основании ст. 11 НК РФ, для раскрытия этого понятия следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (смотрите дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации изначально, в периодах начисления страховых взносов на суммы суточных в размерах, превышающих лимит в 2500 рублей (700 рублей), у работодателя не было информации о том, что в последующем нормы НК изменятся и лимит необлагаемых страховыми взносами сумм суточных будет повышен. Т.е. можно говорить о том, что в данном случае ошибки не было.
Понятие искажение в действующих нормативно-правовых актах не раскрывается. Толковый словарь русского языка Ушакова Д.Н. значение слова "искажение" определяет следующим образом: изменение, искажающее что-нибудь; неправильность, погрешность. ФНС России предлагает при трактовке термина искажение руководствоваться Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В данном документе понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.
В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемом случае говорить об искажении также не приходится, поэтому необходимости внесения изменений в налоговый учет (оснований для подачи уточненных деклараций, смотрите также ст. 81 НК РФ) по налогу на прибыль за прошлые отчетные периоды мы не видим. Полагаем, что в данном случае налог на прибыль может быть доначислен текущем периодом.

К сведению:
Кроме того, Законом N 443-ФЗ освобождены от обложения НДФЛ и страховыми взносами выплаты работнику в виде безотчетных сумм, предусмотренных актом Президента Российской Федерации и (или) актом Правительства Российской Федерации, в целях возмещения указанному работнику дополнительных расходов, связанных с командированием его на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры, в размерах, определенных локальными нормативными актами работодателя, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в такой командировке (абзац тринадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ, абзац первый п. 2 ст. 422 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

2 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Здесь хотим обратить внимание, что в соответствии с ч. 4 ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам коммерческих организаций определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
В Приложении N 1.1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 (далее - Постановление N 812, утратило силу со 2 ноября 2022 года) были определены размеры суточных в рублях, выплачиваемых работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, при служебных командировках на территории ДНР и ЛНР 8480 рублей (при служебной командировке с территории РФ). При этом из п. 2 постановления Правительства РФ от 14.05.2022 N 877 (далее - Постановление N 877, также признано утратившим силу со 2 ноября 2022 года) следовало, что повышенные размеры суточных для лиц, направляемых в служебные командировки на территории ДНР и ЛНР, обязательны для применения, в том числе работодателями - коммерческими организациями, в случае, если их работники принимают непосредственное участие в выполнении работ (оказании услуг) по обеспечению жизнедеятельности населения и (или) восстановлению объектов инфраструктуры на территориях ДНР и ЛНР. Смотрите дополнительно ответ с информационного портала Роструда "Онлайнинспекция.РФ").