По договору с покупателем предусмотрено перечисление предоплаты в сумме 2 млн рублей частями, по предусмотренным срокам. Покупателем в адрес продавца предоплата была перечислена единовременно в размере 2 млн рублей. По факту получения предоплаты продавец исчислил НДС со всей суммы и оформил счет-фактуру на аванс. Однако в следующем налоговом периоде покупатель направил продавцу письмо о возврате излишне уплаченного аванса в сумме 1 млн рублей. Продавец планирует вернуть излишне перечисленные покупателем суммы предоплаты без изменения условий или расторжения заключенного между ними договора. Возможно ли в таком случае продавцу принять НДС в части возвращенного аванса к вычету? Если нет, возможно ли уменьшить обязательства по НДС иным способом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оснований для применения продавцом вычета НДС в связи с возвратом части предоплаты покупателю в данном случае нет, поскольку такой возврат не сопровождается изменением условий либо расторжением заключенного договора. Механизма корректировки налоговых обязательств продавца в таких ситуациях глава 21 НК РФ не предусматривает. Мы допускаем возможность такой корректировки через исправление искажений, возникших при расчете налоговой базы по НДС в связи с возвратом части аванса покупателю, что предполагает уменьшение продавцом налоговой базы периода получения предоплаты на сумму возврата. При этом не исключено, что налоговый орган не согласится с таким подходом.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС (далее также - налог) на установленные той же статьей налоговые вычеты.
Так, на основании п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Как следует из буквального толкования приведенной нормы, для применения продавцом вычета НДС с полученной предоплаты при ее возврате покупателю необходимо, чтобы такой возврат сопровождался изменением условий либо расторжением заключенного между ними договора. В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации возврат покупателю предоплаты осуществляется без изменения условий или расторжения заключенного договора, мы не видим оснований для применения продавцом вычета НДС на основании п. 5 ст. 171 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78402).
Механизма корректировки налоговых обязательств продавца при возврате покупателю излишне перечисленного по сроку аванса без изменения условий или расторжения заключенного договора глава 21 НК РФ не предусматривает.
В связи с тем, что действия продавца по исчислению НДС по факту получения предусмотренной договором предоплаты (хоть и с частичным опережением срока платежа) являлись правомерными (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), считаем, что оснований для корректировки налоговых обязательств продавца посредством исправления ошибки также не имеется.
Наряду с этим мы не исключаем возможности квалификации факта добровольного возврата покупателю предоплаты, перечисленной ранее предусмотренного договором срока платежа, новым фактом хозяйственной жизни, влекущим за собой искажение налоговой базы по НДС периода получения предоплаты, которое может исправляться как и ошибка в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ (дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31501, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048). Так, по общему правилу при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Из п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, следует, что для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде, используются данные из строки "Всего" дополнительного листа книги продаж за налоговый период (квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе на аванс).
Для реализации такого механизма устранения искажений в анализируемом случае продавцу придется внести исправления в ранее оформленный при получении предоплаты счет-фактуру на аванс, несмотря на то, что изначально он был оформлен верно (смотрите п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Новый счет-фактуру на аванс, но уже в сумме 1 млн рублей (то есть за вычетом возвращенной части предоплаты) продавец зарегистрирует вместо первоначально оформленного счета-фактуры в дополнительном листе книги продаж за период поступления предоплаты. На основании скорректированных данных книги продаж продавец внесет уточнения и в налоговую декларацию по НДС за период получения предоплаты.
Заметим, что официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган будет возражать против предложенного способа уменьшения налоговых обязательств продавца по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

24 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.