Российская организация (общая система налогообложения) импортирует лекарственные средства. Валюта расчета - рубли. Завод-изготовитель допустил ошибку в маркировке товара, которая была обнаружена после того, как товар был растаможен. Товар с ошибкой в маркировке был оприходован на баланс, но в продажу не поступил, а был уничтожен силами компании-импортера. Продавец товара компенсировал стоимость бракованного товара. Правомерно ли принять стоимость бракованного товара в налоговом учете как принимаемые для целей налогообложения расходы? Подлежит ли включению в состав внереализационных доходов стоимость компенсации бракованного товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае признания внереализационных доходов в сумме, причитающейся к возмещению (компенсации) поставщиком, расходы на приобретение некачественного товара могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:
В целях налогообложения прибыли налогоплательщики учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При этом доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), если иное не предусмотрено подп. 15 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Полагаем, что датой признания такого дохода при применении метода начисления будет дата принятия решения поставщиком о выплате компенсации (возмещения) либо дата согласования суммы причиненных убытков (подп. 4 п. 4 ст. 271, ст. 317 НК РФ, Энциклопедия решений. Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба (в целях налогообложения прибыли)).
В рассматриваемой ситуации иностранному поставщику была предъявлена претензия на стоимость поставленного бракованного товара, которую он признал и согласился компенсировать убытки. При этом товар не возвращается иностранному поставщику. Стороны пришли к соглашению о компенсации убытков покупателя путем уменьшения оплаты по осуществленной поставке на стоимость бракованного товара.
Признанную поставщиком сумму компенсации (возмещения) убытков (сумму уменьшения оплаты по поставке) для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве внереализационного дохода (п. 3 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 03.09.2020 N 03-03-06/1/77241, от 27.07.2020 N 03-03-06/1/65419, от 24.08.2018 N 03-03-06/1/60560).
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России, в качестве документального подтверждения признания должником обязанности по возмещению убытков (ущерба), исходя из условий договора, могут являться любые документы (например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника) или действия контрагента, подтверждающие факт признания нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. К действиям контрагента, свидетельствующим о признании задолженности, относятся, например, действия должника по оплате этой задолженности (письма Минфина России от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838, от 17.12.2013 N 03-03-10/55534, от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843).
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде потерь от брака могут быть учтены производителем такой продукции в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ при надлежащем оформлении документов (письмо Минфина России от 26.01.2021 N 03-03-06/1/4252).
Однако, как поясняет Минфин России, убытки от брака, предусмотренные подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций только у производителя товара (письмо от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).
Одновременно с этим выводом в письме Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51225 сообщено, со ссылкой на нормы ст. 252 НК РФ, что ст. 264 НК РФ установлен открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Соответственно, расходы, отвечающие указанным критериям, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, например, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также открыт и перечень внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В п. 1 письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 отмечается, что в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка от виновного лица, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов стоимость утраченного имущества на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051).
Гражданское законодательство РФ не содержит запретов на то, чтобы по соглашению сторон некачественный товар оставался у покупателя (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Однако то обстоятельство, что бракованные товары вместо их возврата поставщикам остаются у покупателя, по нашему мнению, необходимо документально обосновать. Прежде всего, такая договоренность сторон должна быть закреплена письменным соглашением, в котором будет прямо предусмотрено, что бракованный товар не возвращается поставщику. Нецелесообразность возврата бракованного товара покупателем может быть обоснована, например, территориальной удаленностью поставщика, высокой стоимостью транспортировки и т.д.
По нашему мнению, в случае признания внереализационных доходов в сумме причитающейся компенсации (возмещения) поставщиком, при должном документальном оформлении (например, актами о выявленных недостатках, экспертизы (тестирования), претензиями, соглашениями сторон, актами о списании бракованного товара и др.) расходы на приобретение некачественного товара могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в силу подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Данная позиция подтверждается мнением Конституционного Суда РФ (Определения от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П), согласно которому налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (смотрите также, например, постановления ФАС Московского округа от 18.10.2011 N Ф05-10594/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 N А45-7702/2010, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, от 02.12.2005 N А56-1114/2005).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: У организации есть кредиторская задолженность перед поставщиком импортного товара. На складе есть товар (брак) этого поставщика, который нужно утилизировать. Для этого заключен договор со специализированной организацией, себестоимость товара и расходы на утилизацию будут зафиксированы, на основании дополнительного соглашения на эту сумму уменьшается кредиторская задолженность. Стороны пришли к соглашению об уменьшении стоимости договора без уменьшения объема поставок. Как это отразить в налоговом учете? Какие налоговые риски возникают по налогу на прибыль и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

15 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.