Российская организация на ОСН завозит из Европы импортный товар - кормовую добавку "Микофикс" для сельскохозяйственных животных (предназначена для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных). На протяжении нескольких лет на таможне товар выпускали с кодом ТН ВЭД 2309 со ставкой НДС 10%. В октябре 2022 года таможенный орган переквалифицировал код товара 2309 со ставкой НДС 10% на код товара 3802. Таможенные органы из трех входящих машин отобрали пробы товара для экспертизы и выпустили товар под обеспечение со ставкой НДС 20%, то есть 10% списали сразу и 10% заблокировали на лицевом счете до получения результатов экспертизы. Если экспертиза подтвердит принадлежность товара к коду 2309, то 10% разблокируют, а если подтвердится код 3802, то деньги уйдут в таможню. Экспертиза может занять до 90 дней, но в это время организация должна будет продавать ввезенный товар. Ранее организация растаможивала со ставкой НДС 10% и продавала со ставкой НДС 10%. По какой ставке НДС организация должна сейчас продавать товар, который ввезен под обеспечение со ставкой 20%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что в анализируемой ситуации менее рискованным будет реализовывать кормовые добавки российским покупателям по налоговой ставке 20%.

Обоснование позиции:
Налоговые ставки по НДС установлены ст. 164 НК РФ. В подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ приведен перечень продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 10%, при этом кормовые добавки в названной норме прямо не поименованы. Здесь указаны зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы.
При этом последним абзацем п. 2 ст. 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (далее - ОКПД 2), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД) определяются Правительством Российской Федерации.
Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК034-2014 (КПЕС 2008) принят и введен в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст. Коды видов кормовых добавок в ОКПД 2 не приведены.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" утвержден в том числе перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке десять процентов при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень ТН ВЭД), который не включает конкретные торговые знаки продовольственных товаров.
В настоящее время в Перечень ТН ВЭД включен код ТН ВЭД ЕАЭС 2309 90 (в том числе корма растительные, корма животные сухие, премиксы, кормовые добавки, комбикорма, концентраты белково-витаминно-минеральные, концентраты амидо-витаминно-минеральные, концентраты и смеси кормовые) (кроме продуктов, предназначенных для кормления декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак, декоративных грызунов и рептилий).
С учетом изменений в вышеуказанный Перечень ТН ВЭД финансовое ведомство разъясняет, что изменения применяются с 01.04.2019, поэтому при ввозе до указанной даты в РФ кормовых добавок, не являющихся готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных, применяется ставка НДС в размере 20% (до 01.01.2019 - 18%) (письма Минфина России от 14.05.2019 N 03-07-07/34252, от 29.12.2018 N 03-07-03/96635).
Судебная практика по вопросу, применяется ли ставка НДС 10% в отношении ввезенных на территорию РФ кормовых добавок к основному корму сельскохозяйственных животных, носит противоречивый характер.
В одних решениях суды приходят к выводу о наличии оснований для применения подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ (ставки НДС 10%) исходя из того, что кормовые добавки по своему составу, предназначению и способам применения фактически является продуктом, используемым для кормления животных. Кроме того, данный товар предназначен для использования в публично значимых целях - для развития сельского хозяйства, то есть в тех целях, для достижения которых законодатель установил льготу в виде налоговой ставки 10% по НДС (определения Верховного Суда РФ от 30.06.2021 N 307-ЭС21-9663 по делу N А52-46/2020, от 15.01.2021 N 307-ЭС20-22189 по делу N А56-55529/2019, от 16.03.2020 N 308-ЭС20-719 по делу N А32-41257/2018, постановления АС Северо-Западного округа от 10.03.2021 N Ф07-695/2021 по делу N А56-70274/2019, от 10.03.2021 N Ф07-869/2021 по делу N А52-46/2020, постановления АС Северо-Кавказского округа от 18.12.2020 N Ф08-9715/2020 по делу N А32-52373/2019, от 22.11.2019 N Ф08-10310/2019 по делу N А32-41257/2018).
В других решениях суды исходили из того, что кормовые добавки не являются готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных. Они являются дополнением кормов для животных (по своему составу являются химическим продуктом) и, следовательно, не могут быть отнесены к продовольственным товарам, облагаемым по налоговой ставке в размере 10% (определения Верховного Суда РФ от 19.01.2021 N 305-ЭС20-21876 по делу N А40-275173/2019, от 12.08.2019 N 307-ЭС19-12500 по делу N А66-15341/2017, от 24.12.2018 N 310-КГ18-21158 по делу N А14-11249/2017, постановления АС Московского округа от 11.03.2021 N Ф05-2751/21 по делу N А40-29658/2020, АС Северо-Кавказского округа от 25.08.2020 N Ф08-6513/20 по делу N А32-28522/2019, АС Дальневосточного округа от 15.07.2020 N Ф03-2506/20 по делу N А51-17084/2019, АС Центрального округа от 03.12.2019 N Ф10-4845/19 по делу N А62-9274/2018).
Подробнее можно ознакомиться в пп. 11.7 и 11.7.1 Энциклопедии судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Налоговые ставки (Ст. 164 НК).
Обращаем внимание на определение Верховного Суда РФ от 19.01.2021 N 305-ЭС20-21876 по делу N А40-275173/2019. Как указано в определении, таможенный орган пришел к выводу о неправомерном применении обществом ставки десять процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении ввезенного и задекларированного товара: "продукты, используемые для кормления животных, - кормовая смесь для снижения уровня патогенной микрофлоры в кормах для свиноматок и улучшения процессов пищеварения; для поросят и свиней для обогащения и балансирования рационов поросят по цинку и аминокислотам; для нормализации обмена веществ, улучшения пищеварения и повышения резистентности организма свиней; для обогащения рационов с/х животных, в том числе птиц, жирными кислотами". Верховный Суд согласился с мнением нижестоящих судов, что ввезенные товары не являются готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных. Они являются дополнением кормов для животных и, следовательно, не могут быть отнесены к продовольственным товарам, облагаемым по налоговой ставке в размере десять процентов. На наш взгляд, ситуация в рассмотренном судом случае аналогична анализируемой.
В связи с этим не исключаем, что Организации в конечном итоге придется уплатить НДС на таможне по ставке 20 процентов.
Так, в определении Верховного Суда РФ от 04.05.2021 N 305-ЭС21-5171 по делу N А41-2796/2020 в отношении спора с ООО "Биомин" подтверждена позиция судов, что ввезенный товар не является готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных, предназначен для дополнения кормов для животных с целью улучшения их вкусовых и технологических свойств, следовательно, не может быть отнесен к продовольственным товарам, облагаемым налоговой ставкой в размере десять процентов. Речь шла о продуктах "Микофикс селект З.Е", "Микофикс плюс З.Е", "Микофикс Селект 5.0", задекларированных по классификационному коду "2309 90".
Вместе с тем доводы таможни опровергнуты в судебных решениях, как мы полагаем, также с участием данной организации (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.09.2020 N Ф07-9612/20 по делу N А52-5099/2019, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2021 N 14АП-3240/21 по делу N А52-5099/2019). Судьи указывают, что согласно Перечню N 908 условием применения пониженной налоговой ставки является назначение товара - он должен использоваться для кормления сельскохозяйственных животных и птиц, при этом исключения, касающиеся способа использования, в настоящем Перечне не установлены Кормовые добавки "Микофикс плюс З.Е", "Микофикс селект 3-Е" являются продуктами для кормления животных, и их назначение не меняется в зависимости от способа использования: скармливания в чистом виде или путем добавления в другие корма. Спорный товар добавляется в комбикорма для достижения той же цели, что и при скармливании в чистом виде, а именно для цели поступления в организм животного питательных веществ, входящих в состав спорного товара. На основании изложенного ввезенный обществом товар относится к комбикормам. Ссылка таможенного органа на нормативно закрепленное разграничение таких товаров, как корма, комбикорма, кормовые смеси и кормовые добавки, была предметом исследования суда первой инстанции и правомерно не принята, поскольку комбикорма и кормовые смеси вместе с витаминно-минеральными добавками являются кормами и входят в одну и ту же группу однородной продукции, для которой применяется льготная ставка НДС.
Как видим, в отношении присвоения ставки НДС при ввозе на территорию РФ в данном случае очевидно присутствует неопределенность.
Как указано в вопросе, в октябре 2022 года таможенный орган переквалифицировал код товара 2309 со ставкой НДС 10% на код товара 3802.
В Единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза... (решение Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 N 80), которой надлежит руководствоваться для целей определения ставки десять процентов, как это предусмотрено последним абзацем п. 2 ст. 164 НК РФ, представлен код 3802 (уголь активированный; продукты минеральные природные активированные; уголь животный, включая использованный животный уголь).
Причем позиция 3802 изменена с 10 октября 2022 г. решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 28.09.2022 N 135. Изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 октября 2022 г. Решение касалось установления ввозных таможенных пошлин Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза в отношении ряда товаров, в том числе товаров с кодом 3802. Каким образом поменялась позиция таможни применительно к обложению НДС ввозимой кормовой добавки, понять затруднительно, приходится лишь констатировать, что переквалификация пришлась на период принятия Решения.
При этом, как следует из судебной практики, кормовым добавкам может быть присвоен код 3802. Так, в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.04.2020 N Ф07-4298/20 по делу N А52-3440/2019 суды, исходя из компонентного состава рассматриваемой кормовой добавки, признали правомерной классификацию спорного товара в товарной подсубпозиции 3802 90 000 0 ТН ВЭД. Согласно тексту товарной позиции 3802 ТН ВЭД в нее включаются не только уголь активированный, уголь животный, включая использованный животный уголь, но и продукты минеральные природные активированные. В Пояснениях к товарной позиции 3802 ТН ВЭД указано, что углерод и минеральные вещества называются активированными, если их поверхностная структура модифицирована соответствующей обработкой (теплом, химикатами и прочим), чтобы сделать их пригодными для определенных целей, таких как обесцвечивание, поглощение газа или влаги, катализ, ионный обмен или фильтрование. А в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.04.2020 N Ф07-4392/20 по делу N А52-3177/2019 сказано, что в инструкции по применению кормовой добавки установлено, что она адсорбирует микотоксины в кормах за счет большой адсорбирующей поверхности, предотвращает негативное воздействие микотоксинов на организм животных и сельскохозяйственной птицы, повышает уровень усвоения питательных веществ корма, не обладает питательными свойствами. Как обоснованно отметили суды, обладающая данными характеристиками кормовая добавка не может классифицироваться в товарной позиции 2309.
Возможно, в данном случае название добавки "Мико..." побудило таможенный орган к переквалификации кода.
Обращаем внимание на п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем указано, что применение ставки НДС 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории России или товар был ввезен в РФ, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Поэтому для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКПД 2 или ТН ВЭД. Данную позицию подтвердил Конституционный Суд РФ в постановлении от 10.07.2017 N 19-П.
Руководствоваться этим подходом рекомендует финансовое ведомство в письмах Минфина России от 24.04.2019 N 03-07-11/29854, от 03.04.2018 N 03-07-07/21465, от 17.03.2017 N 03-10-11/15618, от 24.08.2015 N 03-07-07/48651, от 13.08.2015 N 03-07-13/1/46756. Данная позиция применяется на практике судами при разрешении вопросов, связанных с налогообложением товаров по ставке НДС 10% (постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.05.2015 N Ф08-2590/2015 по делу N А32-32827/2014).
Вместе с тем в последнее время в письмах финансового ведомства не приводится позиция, представленная в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, а приводится ссылка на определение ВС РФ от 14.03.2019 N 305-КГ18-19119. В указанном определении содержится вывод о том, что для целей применения ставки НДС в размере десять процентов имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, но также соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД ЕАЭС и ОКП (ОКПД 2), установленным Правительством РФ. Следовательно, в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с ввозом товаров на территорию РФ и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка десять процентов, предусмотренная п. 2 ст. 164 НК РФ, по общему правилу применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД ЕАЭС, а не коду ОКП (ОКПД 2) (письма Минфина России от 06.12.2021 N 03-07-07/98914, от 17.02.2022 N 03-07-07/11166, от 12.11.2021 N 03-07-11/91501, от 11.04.2019 N 03-07-07/25566).
В таком случае если экспертиза подтвердит соответствие товара коду 3802, оснований для применения при ввозе ставки НДС десять процентов у организации не будет, поскольку в Перечне ТН ВЭД код 3802 отсутствует.
В свою очередь, в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке десять процентов при реализации (утвержден постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908, далее - Перечень ОКПД), в разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" указаны позиции с кодами 10.91.10.120 "Корма животные сухие", 10.91.10.170 "Премиксы", 10.91.10.180 "Комбикорма". Наименований товаров, сходных с наименованием по коду 3802, в нем не содержится.
Тогда если экспертиза определит код ввозимого товара как 3802, то оснований для применения ставки десять процентов при реализации товара на территории РФ также не будет, поскольку товар с таким наименованием отсутствует в Перечне ОКПД.
Если исходить из подхода, что реализуемый (ввозимый) товар должен соответствовать коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКПД 2 или ТН ВЭД, то организация должна реализовывать кормовую добавку "Микофикс", применяя ту же ставку НДС, которую уплатила на таможне. Однако в настоящее время последняя ставка окончательно не определена. То есть и в этом случае все зависит от результатов экспертизы.
Полагаем, что менее рискованным будет реализовывать кормовые добавки российским покупателям по налоговой ставке 20%.
Если таможней будет принято решение о применении ставки НДС 20%, то Организации не будет необходимости вносить изменения в налоговые декларации.
Если же на таможне будет применена ставка 10%, то Организация сможет выставить покупателям корректировочные счета-фактуры и представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС. При этом у Организации не будет задолженности перед бюджетом, которая может сгенерировать пени.
Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки вне таможенной территории, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет. На основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию РФ кормовых концентратов для сельскохозяйственных животных, в том числе на основании корректировочных деклараций на товары, могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия таких товаров на учет и в случае их использования в операциях, подлежащих налогообложению НДС (письмо Минфина России от 20.01.2020 N 03-07-08/2628).
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Ставка НДС 10%;
- Энциклопедия решений. Применение ставки НДС 10% при реализации на территории РФ импортных продовольственных товаров;
- Вопрос: Ставка НДС при реализации кормовой добавки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Таможенный НДС: правовой комментарий (Кацуба Е.Е.). - "Право Доступа", 2021 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

27 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.