Организация, применяющая ОСНО, подписала дополнительное соглашение от 01.09.2022 об увеличении стоимости оказанных услуг за июнь 2022 года. В сентябре 2022 года была проведена корректировка реализации. Верно ли, что организация должна подать в налоговый орган корректировку по налогу на прибыль за полугодие 2022 года? Как можно увеличить выручку за полугодие 2022 года, если корректировка прошла в сентябре 2022 года? Нужно ли подавать уточненную декларацию по НДС за 2 квартал?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае у исполнителя возникает обязательство учесть увеличение стоимости оказанных в предыдущем периоде услуг при определении налоговой базы по НДС за 3 квартал 2022 года, то есть в том периоде, в котором было составлено дополнительное соглашение, являющееся основанием для выставления корректировочного счета-фактуры. В этом же периоде операция отражается у него в налоговой декларации по НДС. Представлять уточненную налоговую декларацию за 2 квартал 2022 года не нужно.
У налогоплательщика-продавца, оказавшего услуги, стоимость которых впоследствии была увеличена по соглашению сторон, возникает обязанность внести изменения в регистры налогового учета по налогу на прибыль, произвести пересчет налоговой базы за прошлый отчетный период (полугодие) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за первое полугодие 2022 года.

Обоснование вывода:

НДС

Порядок определения налоговой базы по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону увеличения регламентирован п. 10 ст. 154 НК РФ.
Так, согласно п. 10 ст. 154 НК РФ изменение в сторону увеличения стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема), учитывается при определении налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.
В соответствии с нормой абзаца третьего п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
В свою очередь, согласно п. 10 ст. 172 НК РФ к таким документам относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Отметим, из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169 НК РФ, является наличие документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом в письме Минфина России от 05.12.2016 N 03-07-09/72157 специалисты финансового ведомства отметили, что корректировочные счета-фактуры выставляются как при наличии документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг), так и при наличии документов, подтверждающих факт уведомления покупателя об указанном изменении.
Вместе с тем полагаем, если первичный документ составлен не на основании договора, предусматривающего возможность изменения стоимости в одностороннем порядке с уведомлением покупателя об этом факте, первичный документ, составленный продавцом, должен содержать подпись уполномоченного представителя покупателя (п. 1 ст. 420, п. 4 ст. 421, п. 2 ст. 424, п. 1 ст. 450 ГК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 01.12.2021 N 03-07-09/97506.
В таком случае согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) выражается в подписании двустороннего документа. При подписании дополнительного соглашения такое согласие подтверждается подписью в нем со стороны покупателя (заказчика).
В случае, если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавец не выставляет, а в счета-фактуры, выставленные при отгрузке, вносит исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137 (письма ФНС России от 25.02.2021 N ЕА-3-26/1355@, Минфина России от 15.01.2020 N 03-07-09/1289, от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833).
То есть корректировочные счета-фактуры составляются в случаях, когда меняются условия самого договора, зафиксированные в дополнительном соглашении, и обе стороны с этим согласны.
В рассматриваемой ситуации стоимость услуг за июнь 2022 года изменилась в результате согласованного увеличения их цены. Следовательно, в этом случае исполнитель должен выставить заказчику корректировочный счет-фактуру к счету-фактуре, выставленному ранее (не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ).
В данном случае у исполнителя на основании п. 10 ст. 154 НК РФ возникает обязательство учесть увеличение стоимости услуг, оказанных в предыдущем налоговом периоде при определении налоговой базы за 3 квартал 2022 года, в котором было составлено дополнительное соглашение, являющееся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.
Соответственно, в этом же периоде операция отражается у него в налоговой декларации по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, пп. 8, 10 Правил ведения книги продаж, п. 4, п. 47 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Налог на прибыль

В отличие от положений главы 21 "НДС", нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено специального порядка учета в случае изменения стоимости ранее проданных товаров, работ, услуг.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, подача уточненной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Минфин России придерживается мнения, что в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, и изменения показателей доходов или расходов следует учитывать в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 54 НК РФ (письма Минфина России от 06.10.2020 N 07-01-09/87189, от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048, от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15848, от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103, от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15661, от 22.12.2016 N 03-03-06/1/76945). То есть, по мнению уполномоченных органов, должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации (смотрите также приложение N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).
Исходя из п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ у налогоплательщика-продавца, оказавшего услуги, стоимость которых впоследствии была увеличена по соглашению сторон, возникает обязанность внести изменения в регистры налогового учета, произвести пересчет налоговой базы за прошлые отчетные (налоговый) периоды и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за первое полугодие 2022 года. Причем доплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени целесообразно до представления уточненной налоговой декларации (ст. 75, п. 4 ст. 81 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Как заполнить книгу продаж?
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг);
- Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?
- Примеры заполнения Корректировочного счета-фактуры и Единого корректировочного счета-фактуры. Ставка НДС 20% (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, январь 2019 г.);
- Вопрос: Корректировка организацией-исполнителем стоимости работ, выполненных в предыдущем квартале, в сторону увеличения для целей налогообложения по НДС и по налогу на прибыль организаций (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: Налоговые последствия увеличения стоимости услуг, оказанных в прошлом периоде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Корректировка организацией-исполнителем стоимости работ, выполненных в предыдущем квартале, в сторону увеличения для целей налогообложения по НДС и по налогу на прибыль организаций (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Выставление корректировочного счета-фактуры - основание для представления уточенной декларации по налогу на прибыль? (Д.А. Столяров, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.