В 2013 году физическому лицу (дочке) подарен участок земли. В 2015 году и 2021 году было межевание (разделение участка на несколько). Затем участки проданы. Сейчас налоговая требует предоставить 3-НДФЛ и уплатить налог. Налоговая указывает, что якобы в результате межевания изменился срок права собственности. Законны ли требования ФНС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в рассматриваемом случае с момента межевания (раздела) земельного участка прошло менее трех лет, то доходы, полученные от продажи образованных в результате раздела участков, подлежат обложению НДФЛ.

Обоснование вывода:
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, относятся к доходам от источников в РФ и на основании п. 1 ст. 209 НК РФ подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
Вместе с тем в ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. На основании подп. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ*(1).
Согласно п. 2 ст. 217.1 НК РФ в общем случае доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.
В соответствии с п. 4 ст. 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет. Исключения из этого правила поименованы в п. 3 ст. 217.1 НК РФ. Так, на основании положений подп. 1 п. 3 ст. 217.1 НК РФ доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, полученного по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с СК РФ, освобождаются от налогообложения при условии, что это имущество находилось в собственности налогоплательщика не менее трех лет.
Таким образом, в общем случае при продаже земельного участка, находящегося в собственности менее пяти лет, возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ.
В настоящее время специалисты финансового и налогового ведомства придерживаются позиции о том, что срок нахождения в собственности земельных участков, полученных в результате раздела, объединения или перераспределения, должен исчисляться с момента государственной регистрации права собственности налогоплательщика на вновь образованные участки. Смотрите, например, письма Минфина России от 03.04.2020 N 03-04-05/26506, от 18.03.2020 N 03-04-05/20856, от 01.08.2019 N 03-04-05/57649, от 29.07.2019 N 03-04-05/56654, от 08.05.2019 N 03-04-05/33818, от 14.09.2018 N 03-04-05/65996, от 16.05.2018 N 03-04-05/32819, от 18.04.2018 N 03-04-05/25932, от 05.04.2018 N 03-04-05/22178, от 12.07.2017 N 03-04-05/44405 и др.
Данная позиция обусловлена тем, что согласно нормам гражданского и земельного законодательства каждый из земельных участков, образованных при разделе, объединении, перераспределении, является новой недвижимой вещью.
Пунктом 1 ст. 235 ГК РФ предусмотрено, что право собственности прекращается:
- при отчуждении собственником своего имущества другим лицам,
- при отказе собственника от права собственности,
- при гибели или уничтожении имущества;
- при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.
Таким образом, как прямо следует из процитированной ст. 235 ГК РФ, право собственности на недвижимость может быть прекращено не только в результате отчуждения, отказа собственника или гибели (уничтожения), но и в иных случаях, которые установлены нормами законодательства нашей страны.
Одним из таких иных случаев является прекращение права собственности в результате прекращения существования земельного участка.
Так, п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ определяет, что при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, за исключением случаев, указанных в пп. 4 и 6 ст. 11.4 ЗК РФ, и случаев, предусмотренных другими федеральными законами. Пункт 2 ст. 11.2 определяет, что земельные участки, из которых при разделе, объединении, перераспределении образуются земельные участки (исходные земельные участки), прекращают свое существование с даты государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на все образуемые из них земельные участки, за исключением случаев, указанных в пп. 4 и 6 ст. 11.4 ЗК РФ, и случаев, предусмотренных другими федеральными законами.
Таким образом, можно говорить о том, что раздел земельного участка является одним из способов прекращения права собственности на данный участок, т.к. невозможно осуществлять владение, пользование и распоряжение несуществующим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Обращаем внимание, что этот вывод основан именно на нормах ЗК РФ и справедлив исключительно для объектов недвижимости, являющихся земельными участками, раздел объекта иной недвижимости (например, квартиры) не влечет за собой прекращение права собственности на это имущество (ст. 235 ГК РФ).
Таким образом, каждый из земельных участков, образованных при разделе, объединении, перераспределении земельного участка, является новой недвижимой вещью (п. 1 ст. 130 ГК РФ), право собственности на которую у лица, обладавшего правом собственности на первоначальный земельный участок, возникает с момента государственной регистрации права собственности на этот вновь образованный земельный участок (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 131 ГК РФ). Смотрите дополнительно определения Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 N 1726-О и от 13.05.2014 N 1129-О, определения Верховного Суда РФ от 11.04.2018 N 48-КГ17-21, от 19.12.2016 N 53-КГ16-16. Обращаем внимание, что Конституционный Суд РФ является высшим судебным органом конституционного контроля в РФ, осуществляющим судебную власть посредством конституционного судопроизводства в целях защиты основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечения верховенства и прямого действия Конституции РФ на всей территории РФ (ч. 1 ст. 125 Конституции РФ).
Таким образом, если в рассматриваемом случае с момента межевания (раздела) земельного участка прошло менее трех лет, то доходы, полученные от продажи образованных в результате раздела участков, подлежат обложению НДФЛ.
Обращаем внимание, что налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 214.10 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 214.10 НК РФ в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.
Иными словами, если в рассматриваемой ситуации доход от продажи полученного после межевания земельного участка окажется меньше его кадастровой стоимости, то для целей НДФЛ доход будет определяться с учетом требования о необходимости исчисления налоговых обязательств исходя из 70 процентов кадастровой стоимости. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-04-05/53605, от 25.12.2018 N 03-04-05/94636, от 30.05.2018 N 03-04-05/36685 и др.
Например, если кадастровая стоимость земельного участка - 4 млн рублей, а цена договора на его продажу составляет 2,5 млн рублей, то доход от продажи будет равен 2,8 млн рублей (4 млн рублей х 70%). Если же цена договора на продажу данного участка составляет, к примеру, 3,5 млн рублей, доход от продажи будет равен 3,5 млн рублей.
Согласно п. 1.1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении рассматриваемых доходов устанавливается в размере 13%. Налоговая база по доходам от продажи имущества, в отношении которых применяется указанная налоговая ставка, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подп. 1 (в части, относящейся к проданным имуществу и (или) доле (долям) в нем) и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (п. 6 ст. 210 НК РФ).
Положениями подп. 1 п. 1 ст. 220, подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ закреплено право налогоплательщика на имущественный вычет в суммах, полученных от продажи, в частности, земельных участков и долей в них, не превышающих в целом 1 000 000 руб., в случае их нахождения в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ.
Таким образом, в общем случае при продаже земельного участка, находящегося в собственности менее трех лет, налогоплательщик может воспользоваться имущественным вычетом в размере 1 000 000 рублей.
Например, если доход от продажи будет равен 2,8 млн рублей, то налоговая база будет равна: 2,8 млн рублей - 1 млн рублей (имущественный вычет) = 1,8 млн рублей. НДФЛ составит: 1,8 млн рублей х 13% = 234 тыс. рублей.
Также обращаем внимание, что в случае, если в одном налоговом периоде реализуются несколько земельных участков, то имущественный вычет применяется к данным объектам совокупно.
Например, доход от продажи одного участка будет равен 2,8 млн рублей, доход от продажи другого участка 1,5 млн рублей. Общий доход, соответственно, 4,3 млн рублей. Налоговая база будет равна: 4,3 млн рублей - 1 млн рублей (имущественный вычет) = 3,3 млн рублей. НДФЛ составит: 3,3 млн рублей х 13% = 129 тыс. рублей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

11 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.