Обществом в 2017 году был заключен с подрядчиком договор подряда (были проведены торги). Работы были выполнены подрядчиком и приняты обществом в 2017 году. По условиям договора подряда работы подрядчик должен был выполнять собственными силами без привлечения субподрядчиков. В нарушение договора подряда подрядчиком привлечены субподрядчики. В настоящее время в отношении подрядчика вынесено решение налоговой службы о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде недоимки по НДС и налогу на прибыль, штрафу и пени. Привлечение подрядчика к ответственности обусловлено тем, что в результате проверки выявлено снижение размера уплаты налогов подрядчиком в связи с оформлением фиктивных сделок с субподрядчиками. В случае принятия арбитражным судом решения не пользу подрядчика, чем это чревато для общества, учитывая, что за 2017 год в отношении общества не была проведена выездная налоговая проверка и в 2021 году обществом была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль? Вправе ли налоговый орган провести выездную налоговую проверку за 2017 год и провести доначисление налога на прибыль и НДС по сделке с подрядчиком?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае выявления доказательств выполнения сделки не самим контрагентом (поставщиком/подрядчиком), а налогоплательщиком или иными неустановленными лицами, существует вероятность отказа налоговым органом в применении вычетов по НДС и признании расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с "проблемными" контрагентами. Однако доначисление налогов возможно только в рамках проведения налоговой проверки в отношении организации.
Оснований для увеличения трехгодичного срока глубины проверки по НДС мы не видим. При этом не исключаем возможность назначения выездной проверки по налогу на прибыль за 2017 год, поскольку НК РФ не ограничен срок назначения выездной проверки по уточненной декларации. Полагаем, что в этом случае у организации есть шансы оспорить такое решение в суде.

Обоснование позиции:

О применении ст. 54.1 НК РФ

Положениями ст. 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Так, в силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ. К таким условиям относятся следующие обстоятельства:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Как отмечает ФНС России в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий. На это указывают и суды (смотрите, например, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 N 07АП-7376/2017 по делу N А45-4180/2017).
Вместе с тем, оценивая правомерность получения налоговой выгоды, в том числе в виде вычетов по НДС, налоговый орган и суды исследуют обстоятельства выполнения работы (услуги), исчисления и уплаты в бюджет НДС на всех стадиях совершения сделки (а не только по взаимоотношениям налогоплательщика с контрагентом первого звена), в том числе с целью установления наличия экономического источника для возмещения НДС.
В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ обобщена судебная практика, связанная с пересчетом налоговых обязательств при нарушении положений ст. 54.1 НК РФ, и приведены рекомендации по выявлению налоговыми органами доказательств получения необоснованной налоговой выгоды.
Основные разъяснения касаются сделок с "техническими" компаниями. Если установлено, что контрагент являлся технической компанией и не исполнял обязательства по сделке, налоговый орган обязан также представить веские доказательства, что налогоплательщик участвовал в создании формального документооборота, его действия согласованы с третьими лицами и он извлек выгоду за счет неуплаты налогов либо что налогоплательщик знал, что контрагент является "технической" компанией.
Если такие доказательства отсутствуют, но в результате анализа характеристик контрагента, условий сделки, обстоятельств ее заключения и исполнения налоговый орган установил, что по совокупности признаков сделка не соответствует условиям делового оборота, налоговый орган может сделать вывод, что налогоплательщик должен был знать о совершении сделки с "технической" компанией.
Если налогоплательщик раскрывает параметры спорной операции и указывает действительного исполнителя по сделке, то предлагается учитывать эти параметры и отказывать в вычетах по НДС и расходах, приходящихся на маржу "технической" компании. При отсутствии сведений о сделке и ее параметрах, если доказан умысел налогоплательщика, вычеты по НДС и расходы не предоставляются, при проявлении коммерческой неосмотрительности - вычеты не предоставляются, а расходы учитываются исходя из рыночной стоимости. В зависимости от степени вины различаются меры налоговой ответственности.
Приведенные в письме правовые позиции направлены на повышение правовой определенности и предсказуемости в применении правил статьи 54.1 НК РФ, на пресечение незаконных практик и исключение претензий в отношении добросовестных налогоплательщиков (смотрите информацию ФНС России от 12.03.2021). Подробнее смотрите: Вопрос: Применение налоговой реконструкции в свете письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
Поэтому в случае выявления доказательств выполнения сделки не самим контрагентом (поставщиком/подрядчиком), а налогоплательщиком или иными неустановленными лицами, существует вероятность отказа налоговым органом в применении вычетов по НДС и признании расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с "проблемными" контрагентами.
Например, в постановлении Двадцать первого ААС от 27.09.2022 N 21АП-3388/22 по делу N А83-295/2022 установлены несоответствия сроков поставки материалов и сроков его освоения, что у контрагента отсутствовали необходимые условия для реального исполнения заключенного договора поставки в силу отсутствия сотрудников и представителей. В результате суд согласился с выводом налогового органа о создании формального документооборота и об отсутствии факта поставки материалов между обществом и контрагентом и что денежные средства, полученные контрагентом, не являются выручкой за реализованные товары.
При этом налоговый орган не расценивает доказательства "недобросовестности" спорных контрагентов как самостоятельное доказательство невыполнения работ данными контрагентами, а указывает их в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, свидетельствующими о невыполнении работ спорными контрагентами заявленных хозяйственных операций по проведению строительно-монтажных работ (смотрите также постановление АС Дальневосточного округа от 05.04.2022 N Ф03-729/22 по делу N А73-20300/2020).
Вместе с тем суды не всегда поддерживают выводы налоговых органов. Например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 15.12.2021 N А56-24544/2019 инспекция пришла к выводу о наличии схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, установив, что контрагенты выполнили работы (услуги) самостоятельно, при этом в отношении части работ, выполненных для предприятия, контрагенты заключили договоры с субподрядчиками. При этом субподрядчики фактически хозяйственные операции не осуществляли и не могли осуществлять, денежные средства, полученные субподрядчиками от контрагентов предприятия через цепочку "технических" организаций, перечислялись в том числе, организациям и физическим лицам, взаимосвязанным с сотрудниками предприятия и их родственниками. В ходе рассмотрения дела суды установили, что контрагенты являются действующими организациями, спорные работы выполнены в полном объеме, НДС с операций исчислен и уплачен ими в бюджет, т.е. источник его возмещения сформирован. Судьи учли, что контрагент не заявлял вычеты НДС по операциям с субподрядчиком на УСН. С учетом этого, возможная формальность операций между контрагентом и субподрядчиком сама по себе не является основанием для отказа в вычетах предприятию.
В любом случае в силу п. 5 ст. 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных, в частности, п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделом V НК РФ.
Следует также учитывать, что при наличии признаков схемы (в частности, "дробление бизнеса") налоговыми органами могут быть доначислены налоги как проверяемому налогоплательщику, так и другим участникам схемы. Исходя из анализа приведенных в письме от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ судебных актов ФНС России делает вывод о том, что само по себе доначисление сумм налогов нескольким участникам схемы является возможным в случаях, когда доказано получение необоснованной налоговой выгоды, а также определен действительный размер налоговых обязательств каждого из них, подтвержденный расчетом, основанным на первичных документах, с учетом установленных фактических обстоятельств. Однако доначисление налогов другим участникам схемы возможно в случае проведения проверок в отношении них.
Отметим, что в силу абзаца 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Поэтому не исключаем, что при наличии у налоговых органов доказательств выполнения сделки не самим контрагентом, полученных при проведении налоговой проверки контрагента, такие документы, сведения могут быть использованы налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в отношении организации.

О возможности проведения выездной налоговой проверки в связи с представлением уточненной декларации

По общему правилу, согласно п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.
Соответственно, при вынесении решения о проведении выездной налоговой проверки в 2022 году могут быть проверены периоды 2019-2022 (с учетом возможности проверки текущего налогового периода - смотрите письма Минфина России от 26.07.2018 N 03-02-07/1/52519 и ФНС России от 17.04.2019 N ЕД-4-2/7305).
Нормы НК РФ не предусматривают увеличения проверяемого периода в случае выявления неполной уплаты налогов. Но существуют несколько исключений, когда проверяемый в ходе выездной налоговой проверки период может превышать три предшествующих года:
- проведение выездной проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. В этом случае проверяется период, за который такая декларация представлена, в том числе выходящий за пределы 3-х лет (абзац 3 п. 4 ст. 89 НК РФ);
- проведение повторной выездной проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В этом случае проверяется период, за который такая декларация представлена, в том числе выходящий за пределы 3-х лет (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Возможность проверки более длительного периода предусмотрена также при проведении выездной проверки в отношении резидентов ОЭЗ в Калининградской области, участников соглашения о разделе продукции, участников регионального инвестиционного проекта. В рассматриваемой ситуации эти нормы не учитываем.
Таким образом, налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации, но в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки, установленного абзацем вторым п. 4 ст. 89 НК РФ.
Согласно официальным разъяснениям, положения НК РФ не ограничивают срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), как не устанавливают и предельный срок подачи уточненных налоговых деклараций, причем вне зависимости от того, привела ли ошибка к увеличению налоговой базы и суммы налога, либо к их занижению (смотрите также письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152).
В свою очередь, у налогового органа возникают полномочия по проверке уточненных налоговых деклараций, причем даже в случае, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной налоговой проверкой (пп. 1, 2, 8.3, 9.1 ст. 88, п. 4, подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-02-07/1/40441, п. 3 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@, п. 1.3.2 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/136221).
При этом в силу ст. 113 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Однако в этом случае не исключается возможность выявления недоимки и начисления пеней.
Следует учитывать, что нормы ст. 89 НК РФ не содержат предельный срок для назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, что нередко вызывает судебные споры.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973 по делу N А40-230080/2016 указано, что налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации, и, согласно абзацу 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки, установленного абзацем 2 п. 4 ст. 89 НК РФ. Между тем это не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время - без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации. При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в том числе:
- существование у налогового органа при должной организации контрольной работы возможности по своевременному выявлению обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;
- способность налогоплательщика в случае проведения повторной выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного п. 1 ст. 23 НК РФ пятилетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
- наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (представление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т. п. документов).
Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, лежит на налоговом органе (данное определение включено в п. 42 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 14.11.2018).
В рассматриваемом деле повторная выездная налоговая проверка была назначена спустя 1 год 10 месяцев после представления в налоговый орган налоговой декларации, что признано судом значительным сроком. При этом сделан вывод, что, в отсутствие оценки разумности срока назначения повторной выездной проверки, в данной ситуации вывод судов о том, что решение инспекции о назначении проверки не нарушает права и законные интересы общества, не может быть признан правомерным. Доводы налогового органа, обосновывающие обстоятельства, связанные с назначением повторной выездной налоговой проверки, суды оставили без соответствующей правовой оценки. Решения нижестоящих судов отменены, дело направлено на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суд согласился с позицией общества, что изменение мнения о правовой квалификации, позиции контролирующего органа или судебной практики не может являться основанием для преодоления разумных сроков на назначение повторной выездной проверки, в связи с чем признал оспариваемое решение недействительным, как вынесенное с превышением допустимых сроков, имеющих значение процедурной гарантии от излишнего обременения налогоплательщиков в отношениях с государством (смотрите решение АС г. Москвы от 09.07.2018 по делу N А40-230080/2016).
Отметим, что указанная правовая позиция определена в части назначения повторной выездной проверки. Вместе с тем, основываясь на данной правовой позиции, суды нередко приходят к выводу о недействительности решений о проведении выездной проверки по истечении значительного времени.
Например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 20.08.2018 N Ф07-8502/18 по делу N А21-10802/2017 признано неправомерным назначение выездной проверки по налогу на имущество спустя 2 года 11 месяцев после представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по этому налогу.
В постановлении АС Центрального округа от 20.04.2022 N Ф10-1058/22 по делу N А35-1073/2021 признано неправомерным назначение выездной проверки по налогу на прибыль спустя 1,5 года после представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по этому налогу, что само по себе является значительным сроком, и в отсутствие обстоятельств, подтверждающих разумность срока назначения проверки.
В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2018 N 13АП-20852/18 признано недействительным решение о назначении выездной проверки спустя более чем полтора года (1 год 9 месяцев) с момента подачи уточненной декларации, а также решение об отказе в привлечении к ответственности по результатам проведенной проверки.
А в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 12.10.2021 N Ф08-10653/21 по делу N А15-824/2021 судьи сочли правомерным назначение выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за период, охватываемый представленными уточненными декларациями (проверка назначена спустя 3 месяца после их представления).
В рассматриваемой ситуации, как уточнено, уточненная декларация по налогу на прибыль за 2017 год представлена в первой половине 2021 года, то есть на сегодняшний момент с момента ее подачи прошло полтора года. При таких обстоятельствах, а также учитывая наличие споров по вопросу назначения проверки и свыше двух лет, не исключаем, что при назначении выездной проверки в рамках ее проведения может быть проверен налог на прибыль за 2017 год. В то же время полагаем, что приведенные выше судебные решения могут служить аргументами для обжалования правомерности вынесенного решения в суде.
Отметим, что нам оперативно не встретились разъяснения и судебная практика в части возможности увеличения проверяемого периода по выездной налоговой проверке по всем налогам в случае представления уточненной декларации по одному налогу. По нашему мнению, это может свидетельствовать об отсутствии прецедентов. Во избежание налоговых споров рекомендуем обратиться за разъяснениями по данному вопросу в Минфин России или ФНС России.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
Энциклопедия решений. Повторная выездная налоговая проверка;
- Вопрос: Применение налоговой реконструкции в свете письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2022 г. N Ф04-441/22 по делу N А70-22525/2020: "Суды обоснованно признали доказанной позицию Инспекции о неправомерном заявлении Обществом налоговых вычетов по НДС по сделке с ООО в части поставки тракторных прицепов. Суд исходил из того, что тракторные прицепы не могли быть реализованы ООО в адрес заявителя в связи с отсутствием фактического приобретения их у реальных поставщиков".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

8 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.