В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ допускается отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, других расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Можно ли будет учесть в целях налогообложения расходы по выплатам окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации и за которыми сохранены рабочие места, в течение всего периода времени прохождения военной службы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учет в целях налогообложения прибыли выплат окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, влечет за собой существенные налоговые риски. Считаем, что эти выплаты не могут рассматриваться в качестве расходов на оплату труда и если и учитываться при расчете налога на прибыль, то только как прочие или внереализационные расходы. Однако экономическая оправданность этих затрат и их направленность на получение дохода вызывает серьезные сомнения.

Обоснование позиции:
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ при расчете налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Запрета на учет расходов на дополнительные выплаты сотрудникам, призванным на военную службу по мобилизации, в ст. 270 НК РФ не установлено.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом, как справедливо отмечено, перечень расходов, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, в составе расходов на оплату труда могут быть учтены любые выплаты работникам, предусмотренные трудовым или коллективным договором, являющиеся по своей правовой природе расходами на оплату труда.
Понятие оплата труда в НК РФ не расшифровывается, в связи с этим, руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к ТК РФ. Понятие заработной платы установлено ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Таким образом, исходя из ст. 129 ТК РФ, вознаграждение за труд состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей.
Очевидно, что выплату окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, рассматривать в качестве вознаграждения за труд (как основную часть заработной платы) нельзя, т.к. эта выплата не зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, отсутствующий работник в принципе не может заниматься каким-либо трудом. К компенсационным данные выплаты также не относятся, в силу ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. В данном случае сотруднику ничего не возмещается.
Что касается стимулирующей части, то определение понятия стимулирующие выплаты в законе не приводится, однако на практике стимулирующими считаются выплаты, направленные на мотивирование работника к качественному результату труда и основанные на деловых качествах работника и оценке эффективности его труда. Если выплаты не основаны на квалификации работника и на сложности, качестве и количестве затрачиваемого им труда, они, на наш взгляд, не могут считаться стимулирующими, даже если обязанность по их осуществлению зафиксирована в локальных нормативных актах или коллективном договоре. Такие выплаты носят социальный характер и не являются оплатой труда. Так, например, в судебной практике имеются примеры признания социальными выплат, приуроченных к праздничным датам, дополнительных выплат работникам в связи с выходом на пенсию (смотрите определения Верховного Суда РФ от 17.07.2018 N 303-КГ18-9298, от 27.12.2017 N 310-КГ17-19622, от 01.09.2015 N 304-КГ15-10018.
С учетом сказанного, по нашему мнению, выплаты окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, не могут рассматриваться в качестве выплат на оплату труда, вне зависимости от того, предусмотрены они трудовым или коллективным договором или нет.
Также хотим обратить внимание, что в настоящее время на рассмотрении в Совете Федерации находится Проект федерального закона N 112293-8 "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации" (считаем, что с большей долей вероятности данный закон будет принят в ближайшее время). Проект, в частности, предусматривает дополнение главы 55 ТК РФ новой ст. 351.7. Особенности обеспечения трудовых прав работников, призванных на военную службу по мобилизации или поступивших на военную службу по контракту либо заключивших контракт о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на Вооруженные Силы РФ.
Из статьи, в частности, следует, что в случае призыва работника на военную службу по мобилизации действие трудового договора, заключенного между работником и работодателем, приостанавливается на период прохождения работником военной службы. При этом в период приостановления действия трудового договора стороны трудового договора приостанавливают осуществление прав и обязанностей, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также прав и обязанностей, вытекающих из условий коллективного договора, соглашений, трудового договора, за исключением прав и обязанностей, установленных ст. 351.7.
По нашему мнению, по своей правовой природе рассматриваемые выплаты мобилизованным сотрудникам могут быть приравнены к материальной помощи. Понятие "материальная помощь" в НК РФ также не раскрывается. На основании вышеупомянутой статьи - ст. 11 НК РФ для трактования этого термина обратимся к иным отраслям российского законодательства. Например, согласно п. 2.2.2.1 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного приказом Росстандарта от 30.12.2005 N 532-ст, приведено следующее определение материальной помощи - это социально-экономическая услуга, состоящая в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе. Из пп. 2.2.1, 2.2.2 указанного документа следует, что материальная помощь предоставляется клиентам для преодоления ими тяжелой жизненной ситуации, с целью поддержать и улучшить их жизненный уровень.
Таким образом, основным критерием отнесения той или иной выплаты в состав материальной помощи является социальный характер данной выплаты. Анализ правоприменительной практики показывает, что к материальной помощи относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции, с системой платы труда в зависимости от стажа, должностного оклада, квалификации, качества или количества выполняемой работы и иных составляющих (смотрите например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.06.2017 N А67-6241/16 по делу N А67-6241/2016, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2016 N 07АП-1368/16). Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.11.2010 N 4350/10 разъяснил, что материальная помощь не зависит от трудового результата и направлена на удовлетворение социальных потребностей получателя, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события.
В силу п. 23 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм материальной помощи работникам при определении налоговой базы не учитываются. Обстоятельства, в связи с которыми выделена матпомощь, не имеют значения для применения этой нормы.
Подводя итог всему сказанному выше, считаем, что учет в целях налогообложения прибыли выплат окладов работникам, призванным на военную службу по мобилизации, весьма и весьма рискован.
В качестве альтернативных аргументов можем привести следующее.
Перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли, является открытым и, по сути позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на любые расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и иные экономически обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Однако для того, чтобы организация смогла учесть выплачиваемые премии в расходах в целях налогообложения прибыли, должны выполняться также общие требования, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, расходы учитываются при условии их обоснованности и документального подтверждения. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14. Из них, в частности, следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В данном случае, на наш взгляд, существуют предпосылки для того, чтобы считать выплаты, которые организация планирует осуществлять в пользу мобилизованных сотрудников, выплатами, направленными на получение дохода. Организация, как экономический субъект, заинтересована в сохранении кадрового состава, имеющего особый опыт и квалификацию. Дополнительные выплаты, производимые в пользу сотрудников, в период приостановления с ними трудового договора по причине мобилизации, позволят сформировать лояльное отношение данных сотрудников к работодателю, что в конечном итоге приведет к улучшению качества их труда. Т.е. рассматриваемые выплаты в какой-то степени можно считать выплатами, направленными на повышение эффективности работы предприятия и на основе стимулирования трудовой активности персонала.
Вместе с тем, повторим еще раз, в данном случае достаточно велики риски по признанию рассматриваемых выплат расходами, учитываемыми в целях налогообложения. Однако исключить вероятность претензий со стороны контролирующих органов при включении организации сумм, выплачиваемых мобилизованным сотрудникам в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, однозначно не представляется возможным.
Официальных разъяснений по данной теме в настоящее время не существует. Поэтому, напоминаем о праве обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

30 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.