НКО (фонд, ОСН) получил земельные участки по договору аренды от учредителя - Департамента имущества. На указанных земельных участках ведутся подготовительные работы (вертикальная и горизонтальная планировка, геодезические работы, проектно-изыскательские работы и т.п.). Затраты собираются на счет 08, формируя первоначальную стоимость объекта. При реализации одного из объектов Фонд является инвестором (доля в виде земельного участка). Рыночная стоимость земельного участка при проведении оценки значительно выше, чем затраты, собранные на счете 08. Необходимо ли делать переоценку капитальных вложений в данном случае? Каков учет переоценки капитальных вложений? Возникает ли налогообложение в момент передачи земельного участка?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дооценка капитальных вложений нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрена.
Результаты переоценки капитальных вложений не учитываются в целях налогообложения прибыли.
При передаче фондом доли в земельном участке в качестве вклада по инвестиционному соглашению обязанность по исчислению НДС не возникает.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также на восстановление объектов основных средств (далее - фактические затраты). В сумму фактических затрат включаются затраты, поименованные в п. 10 ФСБУ 26/2020. Не включаются в капитальные вложения затраты, перечисленные в п. 16 ФСБУ 26/2020.
При этом ФСБУ 26/2020 не предусматривает механизм дооценки капитальных вложений. Пункт 17 ФСБУ 26/2020 обязывает организации проверять капитальные вложения на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (далее - МСФО 36).
Но даже в случае обесценения капитальных вложений суммы накопленного обесценения отражаются отдельно от суммы фактических затрат, связанных с осуществлением этих капитальных вложений, и не изменяют ее. В бухгалтерском балансе капитальные вложения отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой фактические затраты, понесенные в связи с осуществлением их, уменьшенные на сумму накопленного обесценения (пп. 17.1, 17.2 ФСБУ 26/2020).
Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка (п. 60 МСФО 36). В этих целях, на наш взгляд, допустимо открыть отдельный субсчет к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Например, субсчет "Обесценение капитальных вложений". В таком случае обесценение капитальных вложений может быть отражено записью: Дебет 91 Кредит 08, субсчет "Обесценение капитальных вложений".
Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не содержит возможность дооценки капитальных вложений.

Налогообложение

Глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих учесть результаты дооценки капитальных вложений. Следовательно, в анализируемой ситуации доходов (расходов), учитываемых в целях налогообложения, у фонда не возникает.
Что касается передачи доли в земельном участке в качестве взноса по инвестиционному соглашению, то в этом случае необходимо учитывать следующее.
В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54) разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") ГК РФ и т.д.
В свою очередь, в п. 7 Постановления N 54 говорится, что в случаях, когда из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.
Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не облагается НДС. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ такая передача не признается реализацией и поэтому не является объектом налогообложения по НДС. В этой связи мы придерживаемся позиции, что при передаче доли в земельном участке в качестве вклада инвестора по инвестиционному соглашению обязанность по исчислению НДС у фонда не возникает.
Кроме того, как таковая реализация земельных участков (долей в них) не признается объектом налогообложения НДС в силу прямой нормы подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Не признает передающая сторона и расход в виде стоимости доли в земельном участке, так как на основании п. 3 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

21 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.