Организация на общей системе налогообложения занимается оптовой торговлей. По договору с поставщиками товар переходит в собственность на складе поставщика. Доставка товара на склад осуществляется самовывозом. Организация нанимает предпринимателей для перевозки. В качестве первичного документа оформляется акт выполненных работ на перевозку груза. Достаточно ли этих документов для подтверждения факта доставки товара и принятия расходов по доставке груза к учету? Возможны ли претензии со стороны налогового органа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При отсутствии транспортной накладной у организации - заказчика услуг перевозки могут возникнуть разногласия с налоговым органом. Поэтому оформить такой документ представляется целесообразным.

Обоснование вывода:
Согласно п. 13 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ) под перевозчиком понимается юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки груза соответствующие обязанности.
По договору перевозки грузов перевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). Под грузоотправителем понимается физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной (п. 4 ст. 2 Закона N 259-ФЗ). В силу п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной.
Также в соответствии с п. 20 ст. 2 Закона N 259-ФЗ транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем (ч. 1 ст. 8 Закон N 259-ФЗ). Форма и порядок ее заполнения предусмотрены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 N 2200, далее - Правила).
Отметим также, что согласно ч. 3 ст. 8 Закона N 259-ФЗ груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается, за исключением груза, перевозка которого осуществляются транспортным средством, предоставляемым на основании договора фрахтования (ч. 1 ст. 18 Закона N 259-ФЗ).
В соответствии со ст. 252 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ для учета расходов при исчислении налога на прибыль и для принятия "входного" НДС к вычету необходимо иметь первичные документы, подтверждающие затраты на приобретение транспортных услуг.
Транспортная накладная является частью документов договора перевозки грузов в целях подтверждения расходов в рамках главы 25 НК РФ (письмо ФНС России от 02.07.2019 N СД-4-3/12855@). Поэтому в настоящее время она является документом, подтверждающим расходы по перевозке груза автомобильным транспортом (смотрите, например, письма Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85703, от 06.09.2016 N 03-03-06/1/52112, от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/55918, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15213, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14014 и др.).
Законодательство не определяет, кто должен заполнять транспортную накладную в ситуации, когда организация-покупатель забирает товар со склада поставщика, используя сторонний транспорт, то есть когда заключает с перевозчиком договор перевозки груза покупатель, а отгружает товар продавец.
По нашему мнению, в таком случае транспортная накладная может заполняться, например, продавцом от имени грузоотправителя (покупателя), но только если покупатель наделил его соответствующими полномочиями. Такие полномочия могут содержаться, например, в выданной покупателем продавцу доверенности как отдельном документе или в договоре купли-продажи (поставки) (пп. 1, 4 ст. 185 ГК РФ).
В ином случае оформлять транспортную накладную в двух экземплярах (для себя и перевозчика) следует организации-покупателю (ч. 1 ст. 8 Закона N 259-ФЗ, п. 7, п. 8 Правил). Так, в письме УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079006@ указано: При самовывозе товаров покупателем посредством привлечения сторонней организации, когда право собственности на товар переходит к покупателю на складе поставщика, грузоотправителем выступает покупатель, который и должен оформлять транспортную накладную (постановления АС Поволжского округа от 15.10.2015 N Ф06-1913/2015, ФАС Московского округа от 24.12.2010 N Ф05-14841/10).
Отметим также, что в соответствии с правовой позицией, выработанной в судебной практике, отсутствие транспортной накладной само по себе не является основанием для признания договора перевозки груза незаключенным или недействительным. В этом случае наличие между сторонами договорных отношений может подтверждаться иными доказательствами (п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 26.06.2018 N 26).
Правоприменительная практика свидетельствует о том, что подтверждением факта принятия груза, осуществления его перевозки и выдачи груза получателю может быть не только транспортная накладная, но и иные документы, в частности, договор, акт о приеме груза к перевозке, акт об оказанных транспортных услугах, товарно-транспортная накладная, товарная накладная и т.д. (постановления АС Северо-Кавказского округа от 18.11.2020 N Ф08-7920/20, АС Центрального округа от 18.11.2019 N Ф10-5589/19, Второго ААС от 03.11.2020 N 02АП-6525/20, Тринадцатого ААС от 05.04.2019 N 13АП-30566/18).
Таким образом, транспортная накладная является частью договора перевозки грузов в целях подтверждения расходов на перевозку в рамках гл. 25 НК РФ.
При отсутствии транспортной накладной по смыслу ст. 252 НК РФ иные документы могут быть расценены как документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (смотрите письма ФНС России от 19.04.2021 N СД-4-2/5238@, от 20.02.2021 N СД-3-3/1280@).
Принимая во внимание общие требования к признанию расходов для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ), а также учитывая позицию судов относительно возможности подтвердить отношения перевозки груза иными документами, помимо транспортной накладной, и приведенные разъяснения Минфина России, полагаем, что наличие транспортной накладной не является обязательным условием для учета транспортных расходов на оплату услуг перевозчика при исчислении налога на прибыль организаций.
Однако нельзя исключить вероятности того, что в отсутствие транспортной накладной у организации - заказчика услуг перевозки могут возникнуть разногласия с налоговым органом. Поэтому оформить такой документ представляется целесообразным.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Транспортная накладная;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
- Вопрос: Кто является грузоотправителем при самовывозе товара покупателем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)
- Вопрос: Покупатель заключил договор с транспортной компанией на доставку товара. Товар забирается со склада продавца. Доставка товара осуществляется автомобильным транспортом. Кто должен быть указан в транспортной накладной в качестве грузоотправителя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
- Вопрос: ООО является заказчиком по договору транспортного обслуживания с ИП (исполнитель). ООО заключило договор на транспортное обслуживание с ИП. ООО отправляет свой товар (не спирт) покупателям. Ежемесячно составляется акт выполненных услуг. У ИП в штате никого нет, он нанимает водителей для грузоперевозок. ИП привлекает водителей - физических лиц (далее также - ФЛ) со своим автотранспортом. Неизвестно, являются ли ФЛ предпринимателями. В настоящее время ИП не выдает водителям никаких документов. Какие документы на товар должны быть у водителя? Кто выписывает водителю путевой лист? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Документальное подтверждение затрат на перевозку груза в целях исчисления налога на прибыль (Е.А. Маслова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2021 г.);
- Вопрос: Вправе ли организация учесть для целей налогообложения затраты по транспортным услугам сторонних организаций при отсутствии транспортной накладной, но при наличии иных документов, подтверждающих грузоперевозку? (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, июль 2016 г.)
- Вопрос: Между организацией (общий режим налогообложения) и сторонней транспортной компанией заключен договор об оказании транспортных услуг по доставке товара. Организация является грузоотправителем. Может ли организация признать в налоговом учете расходы на транспортировку товара при отсутствии оформленной товарно-транспортной накладной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

22 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.