С согласия арендодателя организация положила асфальтобетонное покрытие на муниципальном земельном участке, на котором ранее было построено здание для собственных нужд организации. Затраты не возмещаются арендодателем. Как в целях налогообложения прибыли учесть данные расходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация (арендатор) вправе амортизировать капитальные вложения в неотделимые улучшения земельного участка (асфальтобетонное покрытие) в течение срока действия договора аренды.

Обоснование вывода:
Исходя из сложившейся судебной практики асфальтобетонное покрытие является неотделимым улучшением земельного участка, элементом благоустройства (замощением), а не объектом недвижимого имущества в смысле, придаваемом соответствующему понятию ст. 130 ГК РФ, так как самостоятельных назначений и функций по отношению к земельному участку не имеет и не может быть использовано независимо от него (смотрите, например, определение Верховного Суда РФ от 10.11.2014 N 305-ЭС14-3803, постановления Девятого ААС от 24.12.2021 N 09АП-71283/21, Двадцать первого ААС от 15.12.2021 N 21АП-3495/21, АС Волго-Вятского округа от 25.11.2021 N Ф01-5426/21, апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда Республики Крым от 03.09.2019 по делу N 33а-8293/2019, постановление АС Поволжского округа от 15.06.2020 N Ф06-61875/20 по делу N А57-19177/2019, письма Минфина России от 08.02.2021 N 03-05-05-01/7876, от 13.11.2019 N 03-05-05-01/87416).
В целях налогообложения прибыли в соответствии с четвертым абзацем п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (смотрите письмо Минфина России от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515). Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003).
По капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств амортизация может начисляться у арендатора либо у арендодателя:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС) (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом порядок учета арендатором неотделимых улучшений не зависит от суммы понесенных расходов (письма Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487).
Согласно Классификации ОС такие объекты, как дороги автомобильные, в том числе улично-дорожная сеть, и прочие автомобильные и пешеходные дороги (код ОКОФ 220.42.11.10.122), относятся к 5-й амортизационной группе (имущество со сроком использования свыше 7 до 10 лет включительно).
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (пп. 1, 3 ст. 259 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).
Арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
При этом организация вправе начислять амортизацию по затратам на асфальтобетонное покрытие только в течение срока действия договора аренды (смотрите также письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).
По мнению уполномоченных органов, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (смотрите письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).
Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (смотрите письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174). Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

12 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.