В январе 2022 года произведена отгрузка с территории предприятия товара на экспорт. Выпущена ГТД с отметкой "Выпуск разрешен" от 10.01.2022. Данный товар морским судном из России не вывезен. Сейчас планируется отправка товара автомобильным транспортом. Первоначальная декларация (ГТД) отозвана и выпущена новая с отметкой "Выпуск разрешен" от 07.09.2022. Вывоз товара с территории РФ планируется в октябре 2022 года. От какой даты будет считаться 180 дней для подтверждения экспорта? Должны ли начислять НДС? Как заполнить декларацию по НДС за 3 квартал 2022 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
180 календарных дней будут отсчитываться со дня проставления отметки "Выпуск разрешен" в таможенной декларации (07.09.2022).
При вывозе товаров с
территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС в бюджет не уплачивается. Обязанность по начислению и уплате НДС в бюджет возникает только в том случае, если по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров в таможенных процедурах экспорта (07.09.2022) налогоплательщик не представил документы, подтверждающие ставку НДС 0%. Момент определения налоговой базы в таком случае будет определяться в общем порядке, как день отгрузки (передачи) товаров.
Декларация за третий квартал 2022 года заполняется в обычном порядке, т.е. без отражения в ней экспортной операции в разделе 4.

Обоснование вывода:
Пунктом 8 ст. 111 ТК ЕАЭС установлено, что с момента регистрации таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение. Для того чтобы таможенная декларация утратила юридическое значение, ее необходимо отозвать.
В соответствии с п. 5 ст. 113 ТК ЕАЭС по обращению декларанта, поданному в виде электронного документа или документа на бумажном носителе, зарегистрированная таможенная декларация на товары Союза может быть отозвана им до фактического убытия товаров с таможенной территории Союза, в том числе после выпуска товаров таможенным органом.
Отзыв таможенной декларации производится на основании разрешения таможенного органа. Такое разрешение, равно как и отказ в выдаче разрешения, оформляется в виде электронного документа или документа на бумажном носителе (п. 7 ст. 113 ТК ЕАЭС).
В судебной практике имеется достаточно примеров, когда при рассмотрении споров по иным обстоятельствам суды все же оценивают отозванную таможенную декларацию как документ, который перестает свидетельствовать о фактах, имеющих юридическое значение (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.07.2014 N Ф03-2947/14 по делу N А51-23876/2013, постановление Шестнадцатого ААС от 29.09.2015 N 16АП-3522/15, постановление Пятого ААС от 28.07.2015 N 05АП-6351/15, постановление Шестого ААС от 10.04.2019 N 06АП-1191/19, Энциклопедия судебной практики. Отзыв таможенной декларации (Ст. 192 ТК ТС (утратила силу)).
Учитывая вышеизложенное, полагаем, можно утверждать, что после получения разрешения таможенного органа на отзыв таможенной декларации она не может свидетельствовать о помещении экспортируемого товара под таможенную процедуру экспорта.
При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС в бюджет не уплачивается (подп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Для подтверждения нулевой ставки документы должны быть представлены в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, реэкспорта, свободной таможенной зоны (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Днем помещения товаров под таможенную процедуру экспорта считается день выпуска товаров, за исключением случая, предусмотренного п. 1 ст. 204 ТК ЕАЭС (п. 3 ст. 128 ТК ЕАЭС). День выпуска товара определяется по отметке "Выпуск разрешен" на таможенной декларации.
Таким образом, 180 календарных дней будут отсчитываться со дня проставления отметки "Выпуск разрешен" на вновь представленной таможенной декларации (07.09.2022) (п. 1, 9 ст. 165 НК РФ). Смотрите также материал Экспорт товара в страны дальнего зарубежья (Н.Н. Луговая, журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2021 г.) (Какой промежуток времени отведен на сбор документов, которыми подтверждается экспорт и нулевая ставка НДС, и когда их представляют?), письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73*(1).
Экспортные операции по вывозу товара подлежат отражению в разд. 4 декларации по НДС за тот квартал, в котором собраны документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 41.2 Порядка заполнения налоговой декларации).
Если по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров в таможенных процедурах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ненулевым ставкам НДС. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы НДС подлежат (п. 9 ст. 165 НК РФ) вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 171 и 172 НК РФ.
При этом заявить о подтверждении нулевой ставки и о вычете НДС можно в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором произошла экспортная операция (смотрите письма Минфина России от 24.09.2020 N 03-07-08/83682, от 20.02.2020 N 03-07-08/12162, от 03.02.2015 N 03-07-08/4181, ФНС России от 09.07.2014 N ГД-4-3/13341@).
Моментом определения налоговой базы по товарам, реализованным на экспорт (в том числе и в страны ЕАЭС), является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом указанные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-08/59205, от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980, от 17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41. Налоговая декларация по НДС представляется в налоговый орган в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был собран пакет документов для подтверждения ставки 0%.
В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в течение срока, указанного в п. 9 ст. 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в общем порядке, т.е. соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров.
Таким образом, поскольку экспорт будет осуществлен (а значит, и документы, подтверждающие ставку НДС 0%, будут собраны) только в последующих налоговых периодах, декларация за третий квартал 2022 года заполняется в обычном порядке, т.е. без отражения в ней экспортной операции в разд. 4. При этом, поскольку первоначальная таможенная декларация отозвана, на наш взгляд, оснований считать экспорт не подтвержденным в настоящий момент нет.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Сохраняется ли право на вычет "входного" НДС, если экспорт не подтвержден;
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте);
- Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС при реализации товаров;
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте;
- Вопрос: Организация реализовала несырьевой товар на экспорт в III квартале 2018 года. "Входной" НДС был принят к вычету в момент оприходования этого товара (в IV квартале 2017 года). Как заполнить раздел 4 налоговой декларации, в частности строку 030, в IV квартале 2018 года - периоде, на который приходится подтверждение ставки 0%? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2018 г.);
- Вопрос: Российская компания на режиме ОСНО будет продавать товар в Китай в 2018 году. Экспортироваться будет несырьевой товар. Каков порядок учета НДС в 2018 году? Какие документы нужны для подтверждения 0% ставки НДС? Как эта ситуация отражается в декларации по НДС в 2018 году, в каком разделе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.);
- Вопрос: Общество осуществляет отгрузку продукции на экспорт. 30.01.2019 на декларации на товары поставлен штамп "Выпуск разрешен"; в этот же день произведена отгрузка товара. Документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, собраны 29.07.2019. Как следует оформить налоговую декларация по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: Сколько дней отводится для подтверждения экспортных операций в целях применения ставки НДС 0% в Австрии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Имеет ли право организация уточнять сведения о подтверждении права на применение ставки 0% в реестрах и налоговой декларации по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
- Вопрос: Документальное подтверждение НДС 0% при периодическом таможенном декларировании экспортируемых сырьевых товаров (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.