Может ли ПАО создать свою программу лояльности для работников? Работников за участие в программе будут поощрять бонусами. При этом участие в программе будет подразумевать участие в опросах: в отношении социальной сферы для работников, условий производства и т.д., а бонусы работник может обменять на товар (у работодателя или в магазине-партнере работодателя). Облагается ли НДФЛ и страховыми взносами обмененный товар?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налогообложению НДФЛ подлежит стоимость товаров, полученных в обмен на бонусы, превышающая 4000 рублей за налоговый период (календарный год).
Стоимость товаров, полученных в обмен на бонусы, не подлежит налогообложению страховыми взносами при условии заключения договора дарения товара между работодателем и работником в письменной форме. Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов, полностью исключить риски не представляется возможным.

Обоснование вывода:
Действующее законодательство не содержит запрета на создание работодателем программ лояльности для своих работников. Условия программы определяются работодателем самостоятельно.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц является, в частности, доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть исходя из цен, признаваемых рыночными).
Обратим внимание, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии, в частности, с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
С учетом сказанного можно прийти к выводу, что при получении работником товара в обмен на начисленные ему бонусы по программе лояльности у него возникает экономическая выгода - доход в натуральной форме, и, как следствие, с такого дохода должен уплачиваться НДФЛ.
При этом в силу п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению доход в виде подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, если их стоимость не превышает 4000 рублей за налоговый период.
Полагаем, что эта норма применима и в отношении товара, полученного работником в обмен на бонусы, начисленные за его участие в программе лояльности.
Соответственно, при обмене работниками бонусов на товары (в качестве подарков) их стоимость в сумме до 4000 рублей, полученных за налоговый период (календарный год - ст. 216 НК РФ), освобождается от налогообложения НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ. Сумма указанного дохода в размере, превышающем установленное ограничение 4000 рублей, подлежит налогообложению НДФЛ.
Поскольку в рассматриваемом случае доходами будут являться товары, полагаем, что датой фактического получения дохода (для дохода свыше 4000 рублей) будет являться день передачи товаров работнику (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Если программой лояльности будет предусмотрено, что обменивать бонусы на товар работники смогут в магазинах-партнерах работодателя, то необходимо предусмотреть порядок информирования магазином работодателя о дате фактического получения товара, его стоимости.
Таким образом, полагаем, что налогообложению НДФЛ подлежит стоимость товаров, полученных в обмен на бонусы, превышающая 4000 рублей за налоговый период (календарный год).

Страховые взносы

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования РИД, указанных в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Страховые взносы начисляются на выплаты работникам как в денежной, так и в натуральной форме. Так, в силу п. 7 ст. 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в пп. 4-7 ст. 420 НК РФ.
Так, не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права) (п. 4 ст. 420 НК РФ).
Таким образом, если товары будут передаваться работникам по договору дарения, то независимо от их стоимости объекта обложения страховыми взносами не возникает, поскольку их вручение происходит не по основаниям, перечисленным в п. 1 ст. 420 НК РФ, а по договору, предусматривающему переход права собственности или иных вещных прав на имущество. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 15.02.2021 N 03-15-06/10032.
Аналогичные правила действуют и для страховых взносов на НС и ПЗ (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).
Договор дарения согласно положениям ГК РФ относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме. При этом в случаях, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Договор дарения, совершенный устно, в таких случаях может быть признан ничтожным. Смотрите также письма Минфина России от 04.12.2017 N 03-15-06/80448, от 21.03.2017 N 03-15-06/16239. Мы рекомендуем договор дарения оформлять в письменной форме даже в том случае, когда стоимость товара будет менее трех тысяч рублей. Это позволит избежать споров по поводу обложения страховыми взносами стоимости товаров, обмененных на начисленные бонусы.
Поэтому выдача работнику товара по договору дарения, не связанная с его трудовой деятельностью в интересах работодателя, независимо от стоимости товара страховыми взносами облагаться не будет.
В письме Минфина России от 15.10.2021 N 03-01-10/83519 изложено, что в случае передачи организацией работнику подарка стоимостью свыше трех тысяч рублей без оформления в письменной форме договора дарения в нарушение ГК РФ сумма стоимости такого подарка будет облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в иной форме, в том числе в натуральной, производимая в рамках трудовых отношений.
Согласно правовой позиции, изложенной в определении ВС РФ от 10.09.2014 N 309-ЭС14-520, выплаты в пользу работника, основанные на коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации, признаются элементами оплаты труда и носят стимулирующий характер и, следовательно, относятся к объекту обложения страховыми взносами в случае, если стоимость товара зависит:
- от заработной платы (установлена в процентах от оклада, тарифной ставки);
- и (или) соблюдения трудовой дисциплины (учитывается стаж работы, должность, производственные результаты, отсутствие дисциплинарных взысканий).
В таких случаях подарок, даже, несмотря на наличие письменного договора дарения, налоговый орган с большей долей вероятности попытается признать объектом обложения страховыми взносами.
В рассматриваемом случае порядок начисления бонусов работникам и обмена их на товары, вероятно, будет установлен локальным актом организации. Но этот локальный акт никак не относится к локальным актам, устанавливающим систему оплаты труда.
В тех случаях, когда факт дарения не связан с трудовой деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не носит обязательного характера и не зависит от результатов и качества труда работника, при этом условие о выдаче подарков не включено в систему оплаты труда, подарок не вручается за определенный результат работы, не дифференцирован в зависимости от стажа (времени работы), должности и квалификации работника, условий, сложности, результатов и качества его работы, работник не поощряется за добросовестный труд, то есть подарок не носит стимулирующий характер премирования, сумма подарка не может быть признана объектом обложения страховыми взносами.
Таким образом, на наш взгляд, при обмене работником бонусов на товар с оформлением договора дарения в письменной форме (даже если его стоимость не превышает трех тысяч рублей) стоимость товара в денежной форме не подлежит обложению страховыми взносами независимо от стоимости товара.
Вместе с тем анализ правоприменительной практики показывает, что в настоящее время общий официальный подход контролирующих органов сводится к необходимости обложения страховыми взносами любых выплат, осуществляемых работникам, кроме поименованных в ст. 422 НК РФ (смотрите, например, письма ФНС России от 02.06.2020 N БС-4-11/9100, Минфина России от 13.05.2019 N 03-07-11/34059, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 17.05.2018 N 03-04-06/33350). Специалисты указывают, что перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим, и выплаты, не поименованные в ст. 422 НК РФ, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений работника и работодателя.
Таким образом, полагаем, что стоимость товаров, полученных в обмен на бонусы, не подлежит налогообложению страховыми взносами при условии заключения договора дарения товара между работодателем и работником в письменной форме. Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов, полностью исключить риски не представляется возможным.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с подарков, выигрышей, призов, материальной помощи в пределах 4000 рублей в год;
- Энциклопедия решений. Учет подарков работникам;
- Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.