Уставом непубличного акционерного общества (далее - АО или Организация) установлен фиксированный размер дивиденда по привилегированным акциям - 10% от номинальной стоимости. Акционерами - владельцами привилегированных акций являются физические лица - резиденты России (ФЛ) и одно российское юридическое лицо (ЮЛ). Общее собрание акционеров по рекомендации совета директоров принимает решение о выплате дивидендов по привилегированным акциям в размере, многократно превышающем размер, установленный уставом. В судебной практике такие решения признаются недействительными (дело N А56-19949/2006, дело N А56-24687/2007). Какие существуют налоговые риски у АО и у владельцев привилегированных акций в случае выплаты объявленных дивидендов по привилегированным акциям в размере большем, чем предусмотрено уставом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации существует риск признания выплаченных владельцам привилегированных акций сумм не дивидендами, а обычными выплатами из чистой прибыли.
В случае признания выплаченных владельцам привилегированных акций "дивидендов" обычными выплатами из чистой прибыли, налоговых рисков для самого АО мы не усматриваем.
Для акционеров физических лиц налоговые риски считаем минимальными.
В случае непризнания рассматриваемых выплат дивидендами акционер - юридическое лицо обязан самостоятельно исчислить налог на прибыль по ставке 20% с полученного внереализационного дохода (или, возможно, с суммы превышения выплаты над размером дивидендов, рассчитанных согласно положениям устава).

Обоснование позиции:
Принятие решения о распределении чистой прибыли и убытков акционерного общества по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров общества (п. 1 ст. 47, подп. 11.1 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). В то же время размер дивидендов по привилегированным акциям определяется учредителями акционерного общества, причем делается это в момент регистрации АО один раз и на весь срок существования общества (п. 2 ст. 32 Закона N 208-ФЗ).
Специалисты сообщают, что если уставом АО предусмотрен некоторый дивиденд по ним (например, 10% от чистой прибыли направляется на дивиденды по такой категории акций), а собрание принимает решение о выплате дивидендов по привилегированным акциям фактически в большем размере, чем он описан уставом, то такое решение недействительно (Опасность контрмажоритаризма при оспаривании корпоративных решений (Д.И. Степанов, журнал "Закон", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2020 г., N 1 январь 2021 г.). Позиция судей представлена, в частности, в Определении Верховного Суда РФ от 10.04.2017 N 307-ЭС17-2430 по делу N А56-61473/2014, постановлении АС Северо-Западного округа от 05.12.2016 N Ф07-10685/16 по делу N А56-61473/2014.
Как мы поняли из вопроса, в анализируемой ситуации существует риск признания судом решения общего собрания акционеров об установлении размера дивидендов по привилегированным акциям недействительным. По нашему мнению, это может привести к признанию выплаченных владельцам привилегированных акций сумм не дивидендами, а обычными выплатами из чистой прибыли. Также не исключена переквалификация выплат таких дивидендов в иные выплаты налоговым органом.
Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
В соответствии с п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами:
- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Исходя из вышеизложенного, закрытый перечень выплат, не признаваемых дивидендами, установленный п. 2 ст. 43 НК РФ, не содержит в прямом виде ограничений, связанных с увеличением размера дивиденда по привилегированным акциям по сравнению с уставом АО.
Поэтому полагаем, что в данном случае имеются предпосылки для признания указанных в вопросе выплат дивидендами в понимании НК РФ.
Однако в случае принятия судом решения о выплате дивидендов недействительным, возникают основания для того, чтобы не признавать рассматриваемые выплаты дивидендами для целей налогообложения. Кроме того, на наш взгляд, претензии налоговых органов в случае переквалификации также возможны.
Как указано в письмах Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84, от 16.12.2015 N 03-03-06/1/73701, со ссылкой на ст. 32 Закона N 208-ФЗ, привилегированные акции общества одного типа предоставляют акционерам - их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость. Таким образом, в соответствии с указанными положениями Закона N 208-ФЗ, при выплате дивидендов по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен уставом общества, распределение чистой прибыли общества осуществляется пропорционально долям акционеров - владельцев акций указанного типа. Учитывая изложенное, дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям, в размере, установленном уставом общества, признаются в целях налогообложения доходами в виде дивидендов (статья 43 НК РФ). Об этом же сказано в письме УФНС России по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.08.2012 N 04-14/5/10483@, Информационном сообщении отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 22.08.2012 "О налогообложении сумм дивидендов", материале региональных налоговых органов О налогообложении сумм дивидендов, выплачиваемых непропорционально долям в уставном капитале общества (О.А. Северина, "Налоговый вестник Оренбургской области", N 9, сентябрь 2012 г.).
Как видим, дивидендами для целей налогообложения контролирующие органы, в частности, налоговая служба, признают доходы, выплачиваемые по привилегированным акциям, в размере, установленном уставом общества.
В ситуации же, если размер дивидендов по привилегированным акциям превышает установленный уставом АО, не исключено, что контролирующие органы будут рассматривать такие выплаты аналогично выплатам дивидендов непропорционально долям в уставном капитале, или по аналогии с подходом к выплате промежуточных дивидендов, если по итогам года прибыль определена в меньшем размере.
Так, если чистая прибыль распределена между акционерами (участниками) непропорционально их долям в уставном капитале, то, по мнению контролирующих органов, такой доход участника (акционера) на основании п. 1 ст. 43 НК РФ не признается дивидендами. Следовательно, для целей налогообложения указанные доходы подлежат налогообложению по общим ставкам налога на прибыль (у организаций) и НДФЛ (у физических лиц). Смотрите письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353, УФНС России по г. Москве от 05.06.2007 N 20-12/053445, от 21.08.2006 N 20-12/74629.
В письме от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366 Минфин России смягчил свою позицию, указав, что для целей налогообложения по общей ставке (20%) облагаются только выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ. То есть организация - источник выплаты дохода удерживает налог на прибыль по пониженной ставке с суммы дохода, рассчитанного пропорционально доле участника. Соответственно, с суммы превышения организация-получатель исчисляет налог на прибыль самостоятельно по ставке 20%. Смотрите также упомянутое выше письмо Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84, письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@.
Такой подход в основном поддерживается в судебной практике:
- постановление АС Поволжского округа от 4 мая 2017 г. N Ф06-19919/17;
- постановление Одиннадцатого ААС от 12 января 2017 г. N 11АП-15332/16;
- постановление Четырнадцатого ААС от 11 января 2012 г. N 14АП-8396/11;
- постановление ФАС Московского округа от 25 мая 2009 г. N КА-А41/4239-09.
Если придерживаться этой логики, то акционер должен будет включить в доход только суммы превышения выплаты над размером дивидендов, рассчитанных согласно положениям устава.
В случае признания выплат владельцам привилегированных акций не дивидендами, а обычными выплатами из чистой прибыли, налоговых рисков для самого АО мы не усматриваем. Так, согласно п. 1 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы общества в виде сумм начисленных дивидендов. Также и в случае переквалификации дивидендов в иные выплаты, они не будут учтены при налогообложении, как представляется, на основании п. 49 ст. 270 НК РФ (как иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ).
Однако определенные риски возникают у акционеров.
Как известно, сумма полученного от участия в других организациях дохода (дивидендов) налоговую базу для исчисления налога на прибыль у получателя (ЮЛ) не формирует. Исчисление и удержание налога на прибыль с дивидендов осуществляются налоговым агентом - источником выплаты дохода в порядке, установленном ст. 275 НК РФ. В общем случае налог удерживается по ставке 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
В случае непризнания выплат дивидендами акционер - ЮЛ обязан самостоятельно исчислить налог на прибыль по ставке 20% с полученного внереализационного дохода.
Аналогичные выводы сделаны в отношении выплаты промежуточных дивидендов в письме ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210: если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, т.е. отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в первом квартале, полугодии или девяти месяцев - то есть до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ), для физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ (ставка на период выхода письма)).
А в письме Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21011 сообщалось, что если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался выше чистой прибыли, полученной обществом по итогам года, то полученная разница признается доходом участников общества, к которому применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ. Здесь же отметим, что позднее, в письме Минфина России от 15.10.2020 N 03-03-10/90152, позиция ведомства в отношении промежуточных дивидендов изменилась (смотрите Промежуточные дивиденды больше чистой прибыли по итогам года: как быть? (Т.В. Спицына, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2021 г.)). Однако к данной ситуации выводы указанного письма применить, к сожалению, не удастся.
Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов акционерами - ФЛ, осуществляются в соответствии со ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 214 НК РФ).
В отношении доходов от долевого участия в Организации, полученных в виде дивидендов физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть 13% (15%). Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются налоговым агентом отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ.
Поскольку в отношении доходов ФЛ - налоговых резидентов РФ в виде дивидендов в настоящее время по общему правилу применяется общая ставка НДФЛ, переквалификация выплаты дивидендов в иную по общему правилу не будет влиять на сумму удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ.
Однако при этом не может иметь места зачет налога на прибыль организаций, исчисленный и удержанный в отношении дивидендов, полученных российской Организацией, предусмотренный п. 3.1 ст. 214 НК РФ.
По нашему мнению, возможная переквалификация рассматриваемых выплат не приводит к доначислению страховых взносов (предполагаем, что акционеры не являются одновременно работниками АО по трудовым договорам или исполнителями по гражданско-правовым). Обоснование смотрите в рекомендуемых материалах.
Таким образом, для акционеров - физических лиц налоговые риски считаем минимальными.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет выплаты дивидендов (доходов участникам общества);
- Энциклопедия решений. Доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Обжалование решения о выплате (невыплате) дивидендов в АО;
- Энциклопедия решений. Дивиденды АО;
- Энциклопедия решений. Типы привилегированных акций;
- Энциклопедия решений. Учет распределения чистой прибыли;
- Вопрос: Налоговые риски при выплате дивидендов, в том числе новому участнику ООО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Налогообложение дивидендов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: ООО является микропредприятием, применяет общую систему налогообложения. Согласно уставу общества прибыль распределяется пропорционально долям участников общества. Учредителями являются физические лица и одно юридическое лицо. Облагаются ли НДФЛ, налогом на прибыль и страховыми взносами выплаты участникам общества при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, в случае, если такие выплаты произведены в размере, непропорциональном долям участников? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

8 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.